[摘要]一般理论研究中都将煤炭行业中的矿业权价款和使用费、资源税、矿产资源补偿费视为煤炭资源成本。基于租税理论，我国目前煤炭行业的资源税和矿产资源补偿费的本质属性是租，是市场对煤炭资源所有者的“赐予”；所有者可以借助煤炭资源租这一经济手段控制或影响开采者的行为，实现煤炭资源的可持续利用。因此，实现政治权利的税费制向所有权租税制的变革是煤炭资源税费改制的方向。
[关键词]煤炭资源税费；成本；资源租；税费调整
我国“缺油、少气、富煤”的能源结构决定了煤炭是我国国民经济发展的资源基础，煤炭在一次能源消费总量中的构成一直占70％左右，并且据预测，这一消费结构在近五六十年内难以改变。但煤炭却是不可再生资源，据bp(2007)估计，我国煤炭资源储量只有1145亿吨，可供开采年限只有45年。因此，煤炭资源产业的可持续发展问题、煤炭资源的接续能源开发问题等是我国政府必须关注的现实问题。本文从税费视角对煤炭行业面对的税费条款设置的目的及作用进行剖析，研究我国煤炭税费制度应发挥的作用及变革的方向。
一、我国煤炭资源税费结构特征
我国现行的煤炭资源税费主要有矿业权(探矿权、开采权)价款及使用费、资源税、矿产资源补偿费(参见表1)。
1.矿业权使用费及价款。两权使用费和价款设立的初衷在于完善矿产资源有偿使用制度，形成高效的资源勘探资金机制，实现对煤炭资源有效地勘查、保护和管理。WWw.11665.COm1996年国务院修订了《矿产资源法》、1998年出台了《探矿权采矿权转让管理办法》，初步确立了探矿权采矿权有偿取得、有偿使用的制度，建立了矿产资源有偿使用的制度框架。但我国目前煤炭资源无偿和有偿使用双轨制格局的存在，企业无偿或以极低投入获取矿业权，导致行业进入门槛过低，大量不具备安全生产条件的小煤矿纷纷进入，由此带来资源的浪费，所以，包括矿业权价款的二级流通市场完善等一系列问题仍有待完善。
2.资源税与矿产资源补偿费。矿产资源补偿费和资源税是我国矿产资源有偿使用制度的主体。资源税设立的目的是为了调节资源开发活动中的级差收益；而矿产资源补偿费设立的用意，在《矿产资源法》中明确将其作为对使用国家所有矿产资源的支付，也就是要实现国家对资源所有权的“绝对收益”。但在具体实施中，资源税的征收方式却是既适用于开采优质资源的煤炭企业，也适用于开采劣等资源的煤炭企业，也就是说，对煤炭资源“级差收益”的调整是通过“绝对收益”的获取方式，这本身就存在不合理性，所以，从实际效果看，资源税混淆了与资源补偿费的性质。基于此，有学者建议取消资源税，有学者主张取消矿产资源补偿费，趋于一致的观点是效仿国际惯例改征权利金取代资源税和矿产资源补偿费，提高征收比率，实现国家的所有权收益。
二、厘清煤炭资源税费因素的成本属性
在一般的理论研究中，煤炭资源矿业权(探矿权、开采权)价款和使用费、资源税、矿产资源补偿费习惯上被称为我国煤炭企业资源成本。根据探矿权、采矿权价款和使用费的界定，虽然目前我国关于矿业权价款的二级流转市场还不完备，但是要获得煤炭资源的探矿权或采矿权，为了获取或使用相应的经营权，支付价款是事前的程序(虽然目前价款可以分阶段上交)，而支付矿权使用费是事后的程序，因此，很好理解矿业权价款和使用费是矿权人必须付出的经营成本；而按照租(或地租)相关理论，资源税和资源补偿费(或者权利金)本质上不应该被视为煤炭企业成本。
资源税和资源补偿费的本质属性是租。租是商品经济条件下资源所有权与资源使用权相分离的产物，是资源使用者为取得资源使用权向资源所有者支付的费用，是资源所有权在经济上的实现。我国的矿产资源属于国家所有，国家作为煤炭资源所有者应当向资源使用者单位或个人征收资源租。由于我国目前对煤炭行业的资源税和矿产资源补偿费征收方式没变，同时对其改革方式还没有形成一致的看法，所以下文仍用资源税和矿产资源补偿费表示国家对煤炭资源应享有的煤炭资源租。
经营者(企业)对资源租的支付不同于对成本的支付。关于租的支付和衡量可追溯到经济学之父亚当·斯密的“三位一体”公式关于地租的解释。斯密认为工资和利润是决定煤炭资源产品价格高低的基本要素，租的有无及其大小则等于煤炭资源产品的价格在扣除工资和利润以后的余额，而煤炭资源产品价格的高低则取决于人们对其需求的程度。当煤炭资源供不应求成为稀缺资源时，产品价格中才会有租的成分。也就是说，煤炭资源租是市场对煤炭资源所有者的“赐予”，租的所有权属于资源所有者，经营者应该将产品价格中的租转让给所有者而不是强留下来作为超额利润看待。并且这种观点一致延续下来.hotelling基于此推导出了霍特林法则(hotelling rule)；宋承先用“作为剩余的租”的观点来理解经济租的内涵。
可见，一种资源的市场需求强度反映了这种资源的稀缺度，而稀缺度又决定了这种资源租的高低，所以，经营者对一般要素的成本支付是“价格内”支付，而租则是市场引致煤炭资源稀缺度而产生的“超价格”支付。在煤炭产品市场，煤炭资源租(煤炭资源税和矿产资源补偿费)是体现资源所有者权益和左右资源开采者行为的纽带，所有者可以根据市场对煤炭需求程度确定租的高低，进而影响资源市场的开采者行为。那么市场、开采者行为与租之间存在着怎样的关系呢?
三、煤炭资源租、市场与开采行为
为了研究的方便，把资源开采者分为两类，其一，视可开采煤炭资源有限，实现既定资源条件下的长期收益最大化的开采者，称其为类型i开采者；其二，视可开采能源资源无限，实现当期收益最大化，称其为类型ⅱ开采者。同时，设定开采者所处的市场类型为完全竞争和垄断两类。因此，下面讨论的是竞争条件下类型ⅰ和类型ⅱ、垄断条件下类型ⅰ和类型ⅱ开采者的行为以及不同行为对租的影响。
竞争条件下，假设市场中有m个互相竞争的企业，不同时期的企业市场需求曲线是p1=pt，行业的需求曲线为p1=a-b∑q(其中：pt表示时期t煤炭的市场价格，p1表示时期t内不变的煤炭价格，j表示企业m中的个体)；垄断条件下不同时期的需求曲线是pt=a-bqt(qt表示时期t煤炭资源产品的行业产出量，a、b为正常数，t表示资源的开采期限，r为收益折现率)。另外，假定煤炭资源的初期存量为s；煤炭资源开采的边际成本为c，煤炭资源租取决于煤炭资源产品的价格与边际开采成本，即p1-c。
根据以上分析和假设，根据两种类型开采者在两种市场条件下实现目标与约束条件的不同分别构造四种情形予以分析，见表2。
煤炭资源租是资源所有者控制开采者行为、调控煤炭资源开采市场的一个有效的杠杆。从煤炭资源政府所有的角度看，类型ⅰ开采者基于煤炭资源有效开采期内收益的最大化，这一目标与政府通过租税的方式控制资源开采速度和利用效率、实现资源可持续利用的目的相吻合，因此可以认为，类型ⅰ开采者行
为是政府合意的，相应的租税(竞争市场：(a-c)e，垄断市场：(a-c)／2+(a-c)er(t-t)／2，可以实现煤炭资源有效开采期内的社会效益最大化；相比较而言，类型ⅱ开采者基于当期收益的最大化，不考虑煤炭资源的可耗竭性，相对于类型ⅰ开采者，竞争市场导致资源所有者权益的完全失去，垄断市场导致所有者权益损失，租的基本作用之一在于维持资源的数量和质量。因此，在租金受损的情况下，维持煤炭资源的可持续开采也就失去了基础。以上分析说明，政府可以借助煤炭资源租的手段在不同市场对开采者行为进行控制，通过制定租税标准约束、调整开采者的开采动机，限制短期行为开采者的市场进入，提高煤炭资源市场的集中度。
四、所有权租税设计
我国目前煤炭行业的税费结构遵循矿业企业的税制，除了上述煤炭资源税费外，还有普适性的税费，具体包括增值税、所得税、城建税、教育费附加、土地使用税等共十余种。关于我国煤炭行业目前的税费状况，煤炭经营者和理论工作者基本上达成一个共识：煤炭行业的普适性税费偏重，而有关煤炭资源的特有税费偏轻。
1.煤炭行业普通税负重在增值税。以淮南矿业集团为例，2002～2006年，增值税、企业所得税、资源税3个税种在公司年度纳税总额中占有绝对比重，比例基本稳定在83％左右；其中缴纳的增值税占年度纳税总额的比例基本稳定在76％左右，是最大的税种。而对煤炭企业而言，增值税又是制度安排最不合理的税种。原因主要有二：其一，煤炭是资源性初级产品，在没有深加工之前，不存在增值问题；其二，煤炭外购资产中原材料所占的比重小，可抵扣的购进额项目少。基于此，有学者建议，根据wto的有关文件中将“从自然界直接取得物质和能量的产业”定义为第一产业，我们应把矿业回归到第一产业，和农业一样免交或少交增值税。同时根据第一产业的特点，对现行的增值税税率进行调整，由“生产型”向“消费型”转化。
2.资源税、资源补偿费计征标准太低，不能反映资源的真实价值。仍以淮南矿务集团为例，在2002～2006期间，减免后的资源税和资源补偿费的计征比率之和最高为2006年的0.99％，最低的是2004年的0.53％，这根本无法体现资源本身的价值。另外，税费的征收方式同样会造成煤炭资源的大量浪费，以资源税征收为例，资源税以产量作为计税基础，不能全面反映资源的真实价值，造成煤矿在开采过程中“吃肥丢瘦”、“采厚弃薄”的破坏性开采。据调查，上世纪末的20年，我国共生产煤炭200多亿吨，累计浪费煤炭资源280亿吨。
3.实现政治权利的税费向所有权的租税的变革。上述分析表明，我国目前煤炭行业的税费设计存在的问题是：混淆了国家凭借政治权力征税与凭借所有权征税的界限，过分地倚重政治权利使得征税缺乏应有的根基，而忽视所有权的存在难以实现租的基本作用，因此，实现政治权利的税费向所有权的租税的变革是煤炭行业税费改革的必然之举。针对煤炭行业增值税过高的问题，建议按照国阅字[1994]71号文件的精神保持3％左右增值税水平，或者把煤炭产业回归到第一产业，和农业一样免交或少交增值税；同时，实质性地调整煤炭资源租(资源税、资源补偿费)计征标准。结合其他国家在煤炭资源租方面的经验，鉴于我国目前煤炭资源市场集中度过低的事实以及煤炭行业的历史欠账太多等特点，建议以从价型方式按10％左右标准的坑口收入计征。
