企业并购重组中的税收理论与实践

　　一、企业重组业务的分类
　　 企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组的所得税处理分为一般规定和特殊规定。一般规定作为原则性规定普遍适用，但对于一些特殊重组事项，则适用不同的计税基础和计税方法。特殊重组业务对支付资金的要求如下：
　　 （1）资产收购：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。（2）企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。（3）企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。
　　 二、企业重组业务所得税处理及应用分析
　　 (一)债务重组
　　 企业债务重组应分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务确认相关资产的所得或损失。债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上，适用特殊重组规定，可在５个纳税年度内均匀计入获得递延纳税的好处。
　　 (二)资产收购
　　 1.一般规定
　　 资产收购和一般意义上资产买卖的税务处理原则是完全一致的，被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失。WWW.11665.COm
　　 2.特殊规定
　　 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；股权转让暂不确认转让所得或损失，非股权支付需要确认转让所得或损失。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。
　　 案例：a公司将非现金资产(具体构成见表1)转让给b公司，b公司向a公司支付本企业股权和非股权支付额(明细见表2)，完成a公司资产转让。请分别计算转让时a、b公司需要缴纳的企业所得税。
　　涉税分析：a公司方面
　　 1.特殊处理依据：
　　 (1)受让企业收购的资产占转让企业全部资产的比例＝15000÷15150×10％=99％＞75％ 本文由论文联盟http://收集整理
　　 (2)受让企业股权支付金额占交易支付总额的比例=14000÷15000×100％=93％＞85％
　　 (3)a公司的资产转让适用免税重组。即资产增值6000万元不缴纳企业所得税，a、b双方股权支付也不确认转让所得或损失。
　　 2.计算非股权支付额应纳税所得额
　　 非股权支付应确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　 a公司取得非股权支付对应的资产转让所得＝(15000－9000)×(1000÷15000)＝400(万元)
　　 a公司应纳企业所得税＝400×25%＝100(万元)
　　 3.确定收到股权及非股权支付的计税基础
　　 (1)a企业被转让资产计税基础：生产线4500万元，设备3400万元，存货1100万元，共计9000万元
　　 股票及债券计税基础=9000(被转让资产计税基础)+400(转让产生的应纳税所得额)－200(收现部分)=9200(万元)。
　　 (2)以公允价值为标准确定股票及债券的计税基础
　　 股票计税基础=9200×14000÷(14000+800)×100％=8703(万元)
　　 债券计税基础=9200－8703＝497(万元)
　　 涉税分析：b公司方面
　　 (1)非股权支付额应纳税所得额
　　 非股权支付对应的资产转让所得＝(15000－6900)×(1000÷15000)＝540(万元)
　　 应纳企业所得税＝540×25%=135(万元)
　　 (2)收到资产的计税基础
　　 受让企业b取得企业a资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让方被转让资产3项计税基础分别为：股权支付6250万元，债券支付450万元，现金支付250万元，合计6900万元。
　　 孙雪梅:企业并购重组中的税收理论与实践生产线：6900×5500/15000=2530（万元）
　　 办公楼：6900×9000/15000=4140（万元）
　　 设备：6900×500/15000=230（万元）
　　 (三)合并
　　 1.一般规定
　　 对于合并方主要是支付行为，所以一般不涉及税收问题(非货币性资产支付一般需要视同销售)；对于被合并方，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入。因此，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
　　 2.特殊规定
　　 (1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础以被合并企业的原有计税基础确定；(2)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；(3)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；(4)非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　 (四)企业分立
　　 1.一般规定
　　 被分立企业按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；存续分立，股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；新设分立，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被分立企业的亏损不得相互结转弥补。
　　 2.特殊规定
　　 (1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；(2)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；(3)被分立企业的股东取得分立企业的股权(简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上；(4)非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。