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论我国税务行政和解制度的建立和适用
1 引 言
2010年4月1日起实施的由国家税务总局公布新修订的《税务行政复议规则》正式将税务行政和解与调解制度引进到税务行政复议系统中,并且修订专章增设“和解与调解”制度,明确规定了和解与调解的适用范围和基本原则,设计了详细的程序和具体的要求。在市场经济发展的今天,税务行政复议案件逐年递增,呈现出新型化和多样化的趋势,由过去主要针对征税、处罚逐步扩大到对行政许可、行政不作为、信息公开以及执法依据等更加广泛的领域,对行政复议的专业化要求也越来越高。新事物的产生发展需要一个渐进的过程,如何利用税务行政和解这一新渠道,有效预防和化解税务行政争议,增进税收征纳关系,构建和谐的税收环境,是摆在经济法学界面前一个亟待研究的理论问题。
2 税务行政和解制度建立的理论基础
和解制度作为一种广泛适用于私法领域的解决纠纷方式,其以当事人双方平等的地位和合意的达成为根本特征,今天我们既将其移植建立于税收关系这一带有强制性和无偿性的公法领域,不得不从理论角度讨论税收行政和解制度存在的正当性基础,不得不从横跨公私法的视角对税收的本质与税收法律关系的性质予以全新的厘清。
2.1 传统税收权力关系说的理论和现实缺陷
在西方和我国历史上,很长时间内占有优势地位的关于税收本质的代表性学说是义务说。该学说认为,税收具有强制性,为了维持国家生存而支付税收,是每个国民的当然义务。国家为实现其任务可凭借政治权力强制征税,而纳税人则当然负有纳税义务,必须做出牺牲。WWw.11665.coM对于税收本质的这种认识,以德国行政法学家泰斗奥托·迈耶为代表的行政法学派是定义税收法律关系为依靠财政权力而产生的,国民对国家课税权的服从关系,在这种关系中,国家以优越的权力主体出现,所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。
但是,立于传统行政法学基础上的权力关系片面强调权力的服从,已经不能适应现代市场经济和民主社会对于个体权利的尊重与公权力的控制的趋势,无法从税收产生的经济根源揭示税收的理论本质,无法揭示社会主义国家全新的国家性质。首先,在现代法治国家里,税收无偿性的特征只是表面的,从经济学角度来讲税收是一种公共价格的反应。从表面上看,纳税人纳了税,却没有获得任何好处,是无偿的；实际上,从税收的职能可以看出来,国家将税收作为财政收入的来源,然后通过转移支付、基础设施建设、国家投资等方式,为纳税人提供了丰富公共产品。国家提供社会公众所需要的公共产品(如水利、交通、国防、司法等),它由社会全体成员消费和享受,国家由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。在此过程中,国家履行了自己的职能,而纳税人所支付的费用则获得了对价。私人为了自身消费而支付费用的现象,正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映,税收法律关系论文联盟http://的这些特征是简单的权力关系不能解释的。其次,从政治学角度来说,当人民以社会契约的方式产生国家支付税款以维持其运行时,政府不过是为纳税人提供公共产品及服务的工具,而政府所拥有的征税权,不过是其履行为纳税人服务这一义务的条件,“纳税人以牺牲自己的财产,让渡一部分自有的权利为代价,支撑起整个国家权利体系的运作,自然有充分的理由要求国家为自己提供高质量的服务”。可以说,纳税人以付出税款为代价而换取国家提供的公共服务和权利保障已成为现代国家权力正当运行不可或缺的纽带。而单纯的权力关系将税收征纳机关和纳税人机械地定义为服从关系中对立的双方,那么片面的权力服从在税收征纳过程中既加剧了征税机关滥用权力、侵犯私权之可能,又造成了纳税人的对抗情绪、偷税漏税乃至暴力抗税现象的发生。在这种认为税收关系建立在国家权力和公民权利两者对立且国家权力处于绝对优势地位的理论之上,笔者认为难以实现现 转贴于论文联盟 http://
代国家对膨胀的行政权力的有效控制与纳税人权利的优位保护的倾向,无法从政治学上论证行政权力运行的正当性基础。
另外,权力关系说不符合我国税法的立法现状,在实践中存在许多难以解释的问题。我国《税收征管法》对税收债权优于无担保债权、纳税义务发生之后的抵押权、质权、留置权均作了较为明晰的规定,既然《税收征管法》规定了税收与一般债权实现的顺序问题,就说明该法承认税收乃一种债权；《税收征管法》第 50条更是明确规定了税务机关可以依照合同法第 73条、第 74条的规定行使代位权、撤销权。加之在《税收征管法》第38条、第88条中明确规定税收担保的两种情形来看,民法上之担保制度的引入十分明显,两者从理论依据上看,非民法债的保全与担保的理论无法解释,这就更凸显了税务关系的债权属性,而非简单的权力关系。
2.2 税收之债学说的全新厘清
针对传统税收权力关系说在理论和实践上的弊病,税收债权债务关系说应运而生。1919年德国制定的《帝国税收通则法》第81条明确规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”以此为立法依据，学界对税收法律关系有了全新认识。以德国法学家阿尔巴特·海扎尔为代表的学者,在税收 “交换说”基础上,论述了公共产品由于消费上的非竞争性和效用上的非排他性、投资的巨大性和无法避免的“搭便车效益”,让私人来提供公共产品在事实上不可能,在经济上不合理,故只能由政府来提供,而政府必须要有生产公共产品的资金来源。于是依照海扎尔的理论,政府和公民通过订立税收契约,产生税收之债,这种债权债务关系受法律保护。由于一方主体是国家,这种债务关系一般被视为公法上的债务关系。很明显,这种学说淡化了税收关系为单方面国家权力服从,倾向于主体之间的平等,是对税收法律理论的突破。受此理论影响,日本著名税法学家金子宏先生主张将税收法律关系分为实体法律关系和程序法律关系,分别归入债权债务关系和权力服从关系,即持二元论的观点；而另一位日本著名税法学家北野弘久先生更是主张彻底的“债务关系说”,认为“立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论对于维护纳税者的人权具有重大的意义”。
税收之债学说亦为我国经济法学界所逐渐接受和认同,且随着理论界对经济法基础理论研究的深入,基本形成了“二元”结构的研究方法。尽管北野先生的彻底债权债务论,对保护纳税人利益方面的考量确实用心良苦,然而我国大部分税法学者并不认同实质的一元论,而是认同典型的二元论。如张守文教授所言：“针对税法所调整的复杂社会关系,确有必要具体作出区分,以针对具体阶段的社会关系,来确定论文联盟http://税收法律关系之性质。”陈清秀即将税收法律关系区分为债权债务关系和程序义务关系，张劲松也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系,而程序性质的租税行政,则是一种权力关系。对于经济法学研究的理论框架和方法论而言,一般认为“二元论”或者“分阶段”论更加适宜,即在对某一具体税收法律关系加以定性时,应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段,来界定处于特定情形下特定税收法律关系性质：在税收实体法范围内,应界定为公法上的债权债务关系；在国家强制力十分明显的税收程序法范围内,则界定为税收权力关系。这在实体法上构建了清晰的以税收债权债务为核心的税收债法,也在程序法上明确了税收程序法与一般行政程序法性质的不同,有利于税收程序法与实体法的衔接,有利于税法从历史悠远的民法之私法之债的丰厚理论成果中获得足够的给养,对于在经济法学之独立框架下对税法的各个问题进行区别于传统税收行政法的研究颇有裨益。转贴于论文联盟 http://
2.3 确立税收之债理论对于我国税务行政和解制度建立的意义明确税收法律关系在实体法范畴上乃债权债务关系,为税收和解制度的存在提供了正当性与运用空间。因为,若为权力关系,则一方面税收权力乃公权力机关的不可动摇的职责,只得依法严格执行；另一方面纳税人亦只有严格履行义务,而没有任何讨价还价抑或妥协变通的余论文联盟http://地。将税收法律关系定位为公法上的债权债务关系,虽然公法上的债权人对债权的处分相对于私法受到了一定限制,但因为税收债务关系的核心是“债”,是一方主体为实现自己的利益对于特定主体的请求权,因此在税务行政中应充分保障另一方主体纳税人的参与权,以体现平等的法律关系本质。税收程序法作为实体法的附属和实现实体法的保障理应遵循共同的逻辑起点。因此在税收程序上强调公法之债的理念,不仅要在税收实体法上有公正、平等的行为规范设计,更要在征纳、稽查、复议、诉讼等税收程序法等具体程序法中注重保护纳税人所享有的知情权、参与权、抗辩权、听证权等程序权利。在契约自治的框架下,双方自愿协商,达成一致协议,妥善解决税务纠纷,为税务行政和解制度的存在和发挥作用奠定了理论基础。
既为债权债务则当然适用“契约精神和平等原则”。这为税收征纳关系双方在实体法根本层面上的地位均等奠定了最核心的基础。我们可以看到在私法债权债务关系中,当事人双方基于平等的地位,在意思自知的框架下,得以依照双方意思表示创立、变更、终止民事法律关系,最终在充分参与的情势下达成意思表示的一致。“平等”、“权利保护”也在双方主体的意志的博弈和妥协中得到淋漓尽致的体现。而在税收债权债务关系中,由于双方主体被装进行政主体与相对人的外壳,而极易忽视双方的平等性,陷入一般行政的权力关系的理解,片面强调对行政主体权力的服从,而忽视相对人主体的权利保护。而税收债权债务关系恰恰强调了税收债务关系的实现虽然依赖于行政,却与一般行政不同,“税务行政关系”只是“税收债权债务关系”的外壳,其实质是公法之债,核心是平等的债务关系。虽然它与私法之债在产生和运行上都有着区别,但都不否认债权人与债务人的平等地位以及权利义务的对称性，这是债权关系最本质的特点,而这一点即宣告了税法不再如传统的行政法一般以行政权为核心,只强调相对人对行政权力的单方服从。税务机关与纳税人有了在税收法定框架下平等商讨、对等博弈的可能,这些为税务和解制度以及税务调解制度等一系列非对抗性程序等设立作用留下了充分空间。无怪乎金子宏教授在评论税收债权债务关系学说时说：“其照亮了迄今为止的法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域。”如今我们就是要在“公法税收之债”的理论内核之下,以国家税务总局《税务行政复议规则》的“税务行政和解制度”的形式,通过税务机关与纳税人之间的充分协商、相互谅解,变传统征纳关系的对抗对立为利益一致、服务合作的新关系,以建立和谐的税收征纳关系。总之,税收之债说的提出有助于建立富有现代法治精神的税收法制,推动税法学理论创新；有助于从根本上理顺征纳关系,在国库主义和纳税人权利之间寻求均衡保护；有助于补充税法漏洞,为现代税法规范结构的构建和精密化提供新思路；有助于解决税收征纳实践中的具体法律问题,规范征纳行为。
3 税务行政和解制度建立的现实需求
3.1 我国引入税务行政和解制度的必要性分析
从节约社会经济成本角度,我们在肯定诉讼能够最终的、权威的、公正的解决争议的同时,也要清楚认识到这其中所涉及的巨大诉讼成本。“从法律经济学的角度看,救济费用的高低直接影响到相关主体购买‘救济产品’的积极性,进而影响到救济资源的有效利用。如果通过救济来复原权利的费用是如此之高,以至于把除富人之外的大多数主体都拒于救济之外,那么救济的最终目的就不可能实现。”因此我们不仅要充分发挥诉讼的优势,同样也有必要探究新的争议解决方法,使得争议双方能够以相对较低的救济费用来解决争议。此外,社会利益主体的多元化和价值追求的多元化,使我们有必要构建一个多元化的争议解决机制；强调人权与民主的社会背景,使我们有必要充分尊重公众关于争议解决方法的选择权；倡导和谐社会的今天,使我们有必要以较为柔和的方式解决争议。另外,法律抽象和稳定性的要求,使得规则只针对社会最一般的情形设定了符合公平的相应解决方式。而在实践中,税收事项却是如此纷繁复杂,发生于国民经济转贴于论文联盟 http://
的每个细胞之中。这样,如果所有税收事项都严格按照法定主义的要求,必然使得法律显得过于抽象和僵化,对于这种事实与原则之间的矛盾,哈贝马斯认为,在交往过程中通过对话与协商机制获得民主是解决问题的有效方法。而经济理性人的理论认为追求自身利益最大化是个体生命和社会进步的主要源泉之一,那么根论文联盟http://据科斯谈判理论,自愿合作便是实现效率的最好途径,在税务和解制度中,相对人的意志得到了尊重,这就使得税收相对人与征税机关之间的博弈取得利益上的“双赢”和多方效应成为可能,即可以达到帕累托最佳的效果。在国家税收利益、个人财产利益之中,在行政合法与行政合理原则之间,衡量协商,寻找个案公平与税务效率的最佳节点,从而避免连续启动复议、诉讼、信访等程序或者手段所造成的经济与时间的巨大浪费,乃税务和解制度最大的功能所在。
3.2 税务行政和解制度的可行性分析
3.2.1 税务行政和解制度的逻辑可行性
民法、行政法和刑法对公众的权利影响的程度是由轻到重的。这一点可以在三大诉讼法中不同的证明标准中得到印证。民诉的证明标准是优势性标准,即盖然性标准；行诉的证明标准是高度盖然性标准；刑诉的证明标准是严格证明标准,即排除一切合理怀疑。既然在对公众的权利影响最大的刑法领域都允许公诉机关与被告进行讨价还价的和解,那么在行政法领域适用和解制度在逻辑上是具有其合理性和可行性的。何况税务和解在很多情况下,是通过双方实地调查之后,对涉及对课税基础作出一种接近真相的估计,有助于事实的查明,其目标乃是促使课税基础尽量接近实际的现象状态。根据这一方面的考量,德国联邦财务法院曾于1984年12月11日判决中,突破了严格税收法定主义原则,认为对难以调查清楚的纳税事实关系,征纳双方达成合意,有助于课税的有效性、程序促进以及法的和平实现,故为法所容许。
3.2.2 税务行政和解制度的实践可行性
辩诉交易制度发源于美国,目前在英国、澳大利亚、加拿大、德国、意大利、西班牙、波兰等许多国家都有一定的适用。我国黑龙江省牡丹江铁路运输法院在2002年4月11日第一次试用“辩诉交易”制度用25分钟的庭审时间审结了一起斗殴案件,成为国内辩诉交易第一案。刑诉中辩诉交易的成功实践证明了国家机关与公众之间并非完全对立,而是可以在和谐融洽的氛围中解决问题的；证明了公众并非是完全受权力支配没有话语权的,而是可以通过沟通交流的平台双方协商解决问题。征纳主体双方建立一个沟通商讨的和解平台,以解决纷繁复杂的税务纠纷,无疑比辩诉交易更具有现实意义。国内的稽征实践和国内外共同的立法趋势,与我国一直以来都崇尚和谐,厌恶讼争的历史传统,决定了税务和解制度的实践可行性。
4 税务行政和解制度的特征和适用条件
4.1 税务行政和解制度的特点
税务行政和解制度刚刚在《税务行政复议规则》第一次被引入,经济法学界尚未在理论上对其有一个准确的定义。税务和解作为行政和解的特殊类型,笔者依据哲学共性和个性的辩证统一关系,试从德国《行政程序法》和我国台湾地区《行政程序法》行政和解的内涵推导其概念：税务和解乃税务机关对于课税基础事实或证据的采认,经过职权调查仍不能确定,或能够确定但需要花费巨大的行政成本,为了有效达成课税目的,而与纳税义务人平等协商、相互妥协达成合意的行为。和解方案的最终达成是税务和解的形式特征,而和解双方通过合意的行为,共同追求课税是税务和解的实质特征。转贴于论文联盟 http://
此外,税务和解与行政法上的行政合同有很大区别。行政合同是行政主体为实现行政目的,与行政相对方基于双方相反方向的意思表示一致而缔结的关于设立、变更、终止行政法律关系的协议,简言之,行政合同是行政管理的一种特殊方式。而税务和解制度虽然在主体上亦为行政主体和相对人,过程中亦强调与相对人平论文联盟http://等协商达成合意倾向,但就其本质,其区别于行政合同的特点也非常明显：第一,就调整对象而言,不同于行政合同是行政管理的一种手段,税收和解调整的对象带有强烈的经济特性。是国家协调税收过程中发生的法律关系。按照经济法学二元结构的研究方式,虽然在税收程序法律关系上体现了国家权力的性质,但在税收实体关系上其本质是经济利益的问题,而在整个税收关系中税收实体关系是主要的,税收征纳程序关系归根结底是为前者服务的。第二,就调整手段而言,行政合同作为行政管理的一个方式,虽然考虑到了相对人的意志,但从根本上来说行政主体占有绝对主导地位,其不但是合同执行的监督人,更具有合同的单方解除权、调整权。而税务和解这一调整手段,税务机关可以在事前就纳税人提供纳税担保,事中对课税基础进行及时调查调整,事后就奖励或者处罚就其程度进行确定,全面体现了经济法事先预防、事中调整、事后补救的动态调节特性。正因为调整对象和调整手段迥然有别,造成了税法学与传统行政法学的诀别,亦导致税务和解与行政合同的分野。
4.2 税务行政和解制度适用的条件
4.2.1 税收征纳双方共同利益的存在是税务行政和解制度适用的理论要件前文既明确税收实体法上税收法律关系本质是一种税上之债,债权债务双方有大致对等的权利义务,国家为纳税人提供保护和公共产品,作为对价,纳税人需向国家缴纳一定的税收。正因为这种各取所需的共同利益存在,才使税收之债达成合意并得以存在。而在税收程序法上,比如对于简便征纳程序、提高征纳效率的程序设置,对纳税人而言,提供了缴税的便利与快捷；对于征税主体而言,亦意味着征稽成本的降低与工作效率的提高,均符合双方的利益。如果双方的权利义务本身是互相对立的,毫无交集的,那么本身就不可能用这种平等协商、相互妥协的和解制度来解决纷争,只能靠强制力保证的行政力予以解决。可以说在税收实体和程序关系中双方的共同利益的存在,使得税务行政和解制度适用有了其基础。
4.2.2 某些课税事实在客观上和经济上无法查清是税务行政和解制度适用的实践要件按税收法定要求,征税机关既不能对课税事实不征税,又不能随意予以征税。如果这种课税事实是明晰清楚的,那么征税机关只需按照法律规定的条件和程序予以执行便可。然而税务事件无时无刻不在各种具体的经济关系中发生,税务实践越来越复杂,这必然出现某些课税事实不清的现象,再加上税务行政资源的有限性,如果按照法律的严格规定,完全重现查清税务事实在现实上不可能或者在经济上不合理,唯一合理的途径即在依法征纳税的前提下,征税机关与纳税主体就此课税事实形成一定的合意,以求达到对其尽可能接近课税事实的状态。
4.2.3 合法性原则是税务行政和解制度适用的前提条件
债权债务关系的发生,除法律规定者(如侵权之债、不当得利、无因管理)之外,原则上以当事人因契约合意加以创设,公法债权债务关系以其特殊性质,主要是法定之债,依国家强行法规定而创设,故公法之债之债权人对于债权的处分相对于私法之债有诸多限制。而税务机关在行政活动的行政行为中有许多便是羁束性行政行为。它对应的是行政合法性原则,法律明确规定了行政行为的范围、条件、程度、方法等，行政机关没有自由选择的余地,只能严格依照法律为之。比如《个人所得税法》明确规定对个人所得按照5%~45%九档税率征收,税务机关不存在自由选择的余地。税务和解与有明显强制服从性的单方行政行为比较而言,虽然充分体现平等协商、意思自治的思想内涵,但税务和解毕竟有国家强制力因素运行其间,加上税收强制性的特性必然要求税收法定原则为支撑以预防征收过程中的恣意,税收无偿性的特征本身并不要求转贴于论文联盟 http://
对特定的纳税人有任何意义上的补偿,因此税务和解与其说是针对税收债权债务本质上的合意,不如说是对纷繁复杂且事实上难以查清的纳税事实的某种妥协,因此其合意性相对私法债权债务关系必然要受到明显限制,带有有限合意性质。
4.2.4 合理性原则论文联盟http://是税务行政和解制度适用的边界要件
在羁束性行政行为之外,税务机关在日常活动中亦存在相当数量自由裁量的行政行为,即税务机关在法律许可的范围内可以选择为相应行为,这就涉及行政行为合理性问题。如《税收征管法》第60条规定：“纳税人有行为之一的,由税务机关责令限期改正,可以处两千元以下的罚款；情节严重的,处两千元以上一万元以下的罚款”。从这个法条中我们可以追问限期改正的期限如何界定,情节严重的界限在哪里,在情节严重时是罚款2000元,还是5000元抑或10000元。这都是在行政合理性原则下税务机关可以自由裁量的行政行为。事实上,税收活动既涉及复杂的经济关系,又关涉到烦琐的法律问题,税法本身宏观和稳定的品质决定了其不可能规定税务机关活动的每一个细节,更不可能随着现实生活的即时变动而作出及时的反应。因此,税务机关所享有的大量的自由裁量权是普遍客观存在的,税收活动中自由裁量权的广泛存在与行使,表明税务机关和纳税人之间不仅存在着协商妥协的可能性,而且这种可能性几乎无处不在。既然自由裁量权的行使是一个事实,那么“一切有权力的人都容易滥用权力”。与其让税务机关基于单方面的判断和斟酌而行使这种权力,不如鼓励税务机关在通过协商对话获得合宜的基础上行使这种权力,因为后者更有利于自由裁量权的理性化,既有助于保护纳税人的权利,限制公权力的滥用,又为税务争议最终妥善解决提供了一个很好的渠道。它在维持税收法定、公平原则底线框架内,尽可能让对立的利益诉求双方有更多的发言权,相互之间减少不必要的对抗,增加更多的对话与合作机会,力争把双方的价值目标吸收到税收征纳程序中来,实现税收效率。因此,可以得出结论,在税收实体法和程序法中大量存在的,在合法行政原则之下依靠自由裁量权作出的具体行政行为,如确定应税所得率、核定税额、行政赔偿、行政奖励以及存在其他合理性问题的行政行为都可以通过和解方式解决争议,概言之,税务自由裁量行政行为乃税务行政和解制度适用的边界范围。如果不存在行政合理性的考量要求,那么税务和解制度亦失去了存在空间。转贴于论文联盟 http://
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