基于经济学理论分析注册会计师审计独立性
注册会计师审计是证券市场发展的基础，也是确保上市公司会计信息具有高质量的制度安排。在注册会计师职业道德中，独立性是职业道德的精髓所在。注册会计师只有具备独立性，才能做到客观和公正。然而，会计丑闻事件的频频发生却反映出注册会计师审计独立性方面的缺陷及其所造成的弊端。随着一个个经济神话的破灭和审计丑闻的败露，注册会计师审计独立性面临着前所未有的挑战。笔者从注册会计师审计产生的经济学本质着手，引出独立性是注册会计师审计的本质属性并且是社会公众和审计人员多次相互博弈的结果，分析审计独立性丧失的经济学原因，进而寻求维护注册会计师审计独立性的策略。
1 注册会计师审计产生的经济学分析：审计源于受托经济责任和交易费用的存在
在英国工业革命时期，即资本主义发展的早期，生产向社会化方向发展。财产所有者的有限理性和管理财产所需知识的日趋复杂性使得财产的所有权和经营权逐渐分离，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者，从而在财产所有者与经营者之间便产生了一种社会经济资源的委托代理关系，即受托经济责任关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者是否如实按照契约要求履行经济责任的权利，也有解除受托者经济责任的义务；财产管理者既有要求对其经济责任的履行行为和结果进行鉴证，以排除其经济责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。但是，由于时间、精力、专业知识等方面因素的制约和限制，所有者若要亲自对经营者的受托经济责任履行情况进行监督和审查，则其实施成本是高昂的，即执行委托代理关系契约的交易费用巨大。WWW.11665.COM为节约实施监督和审查的成本，减少交易费用，所有者就需要委托拥有专业知识和技能的人来承担进行监督和审查的职责。另一方面，对经营者来说，要其把所有经营管理细节向所有者进行解释进而来证明自己尽职尽责地履行受托经济责任也是高成本的，所以为降低证明自己尽职守的成本，也需要有专业人本文由论文联盟http://收集整理员来执行鉴证职能。这样，委托代理双方为了降低各自有关经济责任的成本，减少契约执行和监督的交易费用，所有者需要有专业人员代行监督经济责任履行情况的职能，经营者需要有专业人员代行经济责任履行情况鉴证的职能，于是社会上就出现了审计以平衡这两种需求。
2 注册会计师审计的本质特征——独立性：委托代理双方多次博弈的结果
我们知道，现代审计的定义一般可以表述为：审计是由独立的机构或人员接受委托或根据授权，对一些经济组织的会计资料及其所反映的受托经济责任履行情况进行经济监督、鉴证和评价。从定义中可看出，审计人员必须独立于委托代理双方，这样才能真正起到监督和鉴证经济责任履行情况的作用。若审计失去了独立性，则审计就不叫做审计而且将不存在。
在审计关系中，所有者和经营者分别处于监督和被监督的地位，是利益相互冲突的双方。他们为了维护各自的利益以免受到侵害，有可能分别请自己认为值得信赖的人代行监督和鉴证的职责，这样双方都付出的成本即交易费用大约高出1倍。况且，各自代行人依附于自己的委托人，他们分别代表各自委托人的利益，经济责任关系委托代理双方很难就一次审计意见达成共识，需要双方多次博弈，才有可能获得双方都认可的结果。这就额外地增加了委托代理成本，使交易费用升高。因此，为了降低交易费用，委托—代理双方经过无数次的博弈，最后形成“纳什均衡”，即聘请的审计人员必须独立于所有者和经营者，严格恪守中间人立场，不受其他任何机构和个人的左右、影响和诱惑。由此可见，经济责任和交易费用不仅是审计产生的基础和审计发展的驱动力，而且决定了独立性是审计的本质特征。
3 注册会计师审计独立性丧失的原因：新制度经济学对人的行为的3个假定——有限理性、机会主义、信息不对称
独立性不仅是审计的本质属性，而且是注册会计师职业富有生命力的根本原因所在。但是在现实的经济生活里，注册会计师审计独立性的丧失却是屡见不鲜，审计人员为了自身短期利益而与经营者合谋共同出具虚假审计报告欺骗所有者。如安达信未能公允披露安然公司的巨大财务漏洞而出具不实审计报告等，就是注册会计师审计独立性丧失所导致的。
分析独立性丧失的原因，我们可用新制度经济学对人的行为的3个假定来进行分析。新制度经济学认为人是有限理性的，正如k·阿罗所说，人的行为“即是有意识的理性的，但这种理性又是有限的”。诺思认为，人的有限理性包括两个方面的含义：一是环境是复杂的，人们面临的是一个复杂的、不确定的世界，而且交易越多不确定性就越大，信息也就越不完全。二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的，人不可能无所不知。威廉姆森认为，只要是不确定性或复杂性的存在达到了必要的程度，有限理性就会产生。同时新制度经济学认为信息也是不完全的、不对称的，人无法获取所需的全部信息或无法以合理的成本获取。关于人的行为的第三个假定是机会主义倾向，新制度经济学认为人在考虑和追求自身利益的时候存在随机应变、投机取巧、为自己牟取更大利益的倾向，用经济学术语来说就是“人们追求收益内在、成本外在的逃避经济责任的行为”。威廉姆森认为“机会主义是指信息的不完整或受到歪曲的透露，尤其是指旨在造成信息方面的误导、歪曲、掩盖、搅乱或混淆的蓄意行为。它是造成信息不对称的实际条件或人为条件的原因，这种情况使经济组织的问题大为复杂化了”。
就独立性审计领域而言，审计人员的有限理性、机会主义倾向和拥有的信息优势主要表现在：（1）追求自身的经济利益是第一位的。在没有约束的情况下，追求自身利益的最大化可能会达到无可救药的地步；但在约束条件严格时，如违规成本大于所得利益时，审计人员对短期经济利益的追求会让位于谋求长期利益，进而创立良好的声誉。（2）可能出现审计失败，如未能发现被审单位会计报表中的重大差错舞弊。其原因可能是审计人员工作不努力，或与被审计单位的利益主体合谋，或是现代审计技术的固有缺陷的作用。（3）可能说谎、隐瞒真相。如审计人员向审计业务的委托人和事务所的所有者谎报自己的专业胜任能力，与被审计单位的管理当局共谋而谎报经营业绩和财务状况，向事务所的所有者隐瞒审计风险的重要性等。（4）可能偷懒和欺诈等。如省略必要的审计程序和与被审计单位合谋编造严重不实的审计报告。
4 注册会计师审计独立性丧失的解决措施：优化注册会计师审计制度
结合我国的情况现实并借鉴欧美国家对注册会计师审计制度修正的经验，我们可以从公司治理结构、注册会计师监管及法律责任方面来优化注册会计师审计制度，这样做首先可以避免契约双方成为“嫌疑人”，其次可以防止契约人合谋。
4.1 优化公司治理结构
针对我国特殊的且难以在短期内改变的股权结构，我们首先要考虑的是监事和独立董事的独立性问题。既然会计可以执行委派制，可否考虑监事委派；由董事长提名独立董事可否考虑改由政府的证券监管部门或证券交易所建立独立董事资格考评制度，然后结合各个上市公司对独立董事的特殊要求如专业背景、工作地点等通过电脑随机排队选派，并进行定期轮换。当监事会成员和独立董事真正具有独立性时，这些制度才会真正发挥作用。
4.2 改革现有注册会计师聘任制度——注册会计师独立性的保证
如果参照博弈论中“囚徒困境”的条件，改革现有聘任方式，使上市公司和注册会计师之间没有机会合谋，那么他们会在追求自己的最大利益的动机驱动下，“坦白”上市公司的真实财务状况，使社会公众得到最优结果。这或许是当前一个现实而可行的选择。改革原有的由被审计单位聘请注册会计师的制度，可以考虑的方式是由证监会或证券交易所选择有证券从业资格的会计师事务所，每年根据随机配对的原则对配对的上市公司进行审计。由于第二年由哪一家事务所审计某一个上市公司是无法预计的，客观上给注册会计师以压力，不敢与被审计单位合谋。这样不但保证了当年注册会计师审计的独立性，而且从时间上也形成了一个相互监督的链条，对审计人员和被审计单位的合谋有事先的防范和震慑作用。
5 结束语
总之，独立性是注册会计师审计的精髓所在，是伴随其产生而具有的特质属性。若注册会计师审计丧失了独立性，那么注册会计师审计也就不具有权威性和公信力，独立性是注册会计师履行社会公众责任的根本保证。但保持注册会计师审计独立性需要社会各界的努力去改变上市公司内部治理结构的缺陷，增强注册会计师独立、客观、公正地发表审计意见的动力和力量，使注册会计师审计在公司治理结构和证券市场中正常发挥其应有的作用。
