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共同知识、会计信息供求与会计信息质量
　摘　要:共同知识概念引入会计研究在我国基本上还处于初始状态。本文应用共同知识理论分析研究了会计信息形成过程中,供求双方的行为动机及相关能力对会计信会计毕业论文息质量的影响,认为扩大共同知识是当前改善和提高我国会计信息质量的一条崭新路径。

关键词:共同知识;会计;会计信息供求;会计信息质量

 

common knowledge, supply and demand of accounting information and information s quality
　abstract:in china, it s still at the initial stage to apply common knowledge to analysis of accounting. the paperdiscusses the behavior motivation and relative ability of supply and demand as well as influence on the quality of accountinginformation by the theory of common knowledge. it is considered that enlarging common knowledge is a http://www.51lunwen.com/kjbylw/new way to improvethe quality of accounting information according to today s conditions.
key words:common knowledge; accounting; supply and demand of accounting information; quality of accountinginformation
一、问题的提出会计是一个提供信息产品的技术系统。www.11665.COm尽管人们对会计信息产品的性质尚有公共产品说和私人产品说等不同的认识,但对会计信息的可靠性和相关性等质量特征的要求则有广泛的共识。正如任何物质产品的交易存在着供应方和需求方一样,在会计信息市场中,会计信息产品也存在着供应方和需求方。虽然供求双方对会计信息产品质量的要求不可能完全统一,但提供高质量的会计信息始终是会计这个技术系统的基本目标和内在要求。近年来,随着会计信息作用的被肯定,对会计信息质量的关注便成了一个全球性的社会热点,与此相适应,有关会计信息形成机制、会计信息失真及其原因、会计信息披露与监管、会计诚信与职业道德等等的研究也有了重大的突破。从会计信息系统的运行机制分析,在会计信息的形成、传输和运用的整个过程中,影响会计信息质量的主要因素是会计信息供求双方的动机、会计规则(会计法律、会计准则、会计制度等)和会计信息质量监管等。蒋尧明研究了会计信息的真实性问题,在分析比较了客观真实和法律真实两种判断标准后,提出了判断会计信息真实性的现实标准只能是法律标准的观点。吴联生则将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真三类。王乔、章卫东把上市公司会计信息操纵行为的动机归纳为政治动机、小团体利益动机等七种动机[1]。美国安然事件后,引发了学术界有关会计准则的制定以规则为基础还是以原则为基础的大量争论,以及有关对会计师事务所和注册会计师的管理以行业自律为主还是政府监管为主更有效的广泛研究。然而诸如此类的研究,大多以委托—代理理论和合同(合约)理论为基础,通常总是把“信息不对称”作为会计信息质量不高或者会计信息失真的一个根本性的原因。如孙铮等认为:会计信息的提供,“由于供应方和需求方存在着信息的不对称,作为供应方的企业,常常利用自身的优势(占有信息资源的优势)从事舞弊”[2]。毫无疑问信息不对称确实会影响会计信息的质量,但对信息不对称究竟如何影响会计信息质量、假如信息对称时会计信息质量是否一定会较高等问题,现有研究都未能给出较满意的答案。共同知识的概念给了我们新的启发。共同知识与人们的有限理性问题结合在一起,共同知识与信息对称或不对称结合起来,可以说明和解释众多复杂的经济问题,包括会计信息的供求及其质量问题。
二、共同知识及其应用共同知识(common knowledge)概念的精髓是“知他人所知”。按比较直观的说法,“共同知识”就是每个人都知道的事实,每个人都知道每个人都知道的事实,每个人都知道每个人都知道每个人都知道的事实……因而,“共同知识”是一个关于知识的无限推理链。当每个人都知道事实时,即你知道、我知道事实时,这是共同知识的第一层次;当每个人都知道每个人都知道事实时,即我知道你知道事实、你知道我知道事实时,这是共同知识的第二个层次;当每个人都知道每个人都知道每个人都知道事实时,即我知道你知道我知道事实、你知道我知道你知道事实时,这是共同知识的第三个层次,以此类推以至更高的层次。可见共同知识是所有可以推测知识的交汇的总和。按照谢识予的研究[3],哲学家d. lewis (1969)在描述“我知道你知道”的无限归纳过程时首次使用了“共同知识”的概念。共同知识的正式定义,由robert aumann (1976)引入经济文献。此后共同知识的概念被广泛应用于哲学、博弈论、统计学、经济学、认知科学等各领域的研究。共同知识的概念不仅在研究中发挥作用,在日常生活中人们也经常需要利用共同知识来作出各种判断和决策。如要测试一对新婚夫妇相互之间配合的默契程度,要求双方分别回答“早晨刷牙最喜欢用什么牌子的牙膏”这个问题,规定双方回答一致时有奖励,回答不一致时要给予象征性处罚。假如事实上,丈夫最喜欢a种牌子的牙膏,而妻子最喜欢b种牌子的牙膏。在这种条件下,夫妇双方要想获得奖励就必须运用共同知识对对方的想法作出正确的判断。分析测试结果有以下多种可能:一是丈夫回答a,妻子回答b;二是丈夫回答b,妻子回答a;三是丈夫回答a,妻子回答a;四是丈夫回答b;妻子回答b。第一、二两种结果不能得到奖励而要受罚,第三、四两种结果能够获得奖励不用受罚。具体分析原因可以发现:第一种结果,丈夫和妻子都按事实回答,故不可能达到一致;第二种结果,丈夫判断妻子会回答b,而妻子则判断丈夫会回答a,双方判断均不正确,因而也不能达到一致;第三种结果,丈夫判断妻子会回答a,妻子判断丈夫也会回答a,因而达到了一致;第四种结果,丈夫判断妻子会回答b,妻子判断丈夫也会回答b,因而达到了一致。以上分析足以说明,共同知识在判断和决策中具有何等重要的作用。共同知识应用于会计研究已经取得了重大进展。如shyam sunder教授运用共同知识理论分析了股票市场和存货计价方法的后进先出法,进而探讨了会计准则、会计信息流程、财务分析等问题,得出了一系列较有说服力的研究结论[4]。
三、共同知识对会计信息的供应及其质量的影响对外披露的会计信息一般由企业编制并

--> 经会计师事务所审计确定。在这个阶段与会计信息供应质量相关的主体,主要包括企业管理层、财会人员、会计师事务所和注册会计师。
(一)企业管理层的行为对会计信息质量的影响企业管理层对会计信息的质量起着主导性作用。企业内部的各种信息资源基本上可以概括为生产经营资源和财务核算资源两大方面。前者包括技术资源、人力资源、生产资源、营销资源和管理资源等资源,后者包括会计核算、财务分析、财务管理和财务控制等资源。企业管理层全面掌握这些内部信息资源,利用这些内部信息资源就能左右会计信息的供应及其质量。会计信息外部使用人相对管理层而言,这些企业内部信息资源了解较少或者很少,这就存在着一个信息不对称问题。但具体分析,也不能一概而论。从我国的企业股权结构来看,在股权集中和一股独大(无论是国有控股企业的国有股一股独大,还是私人控股企业的个人股一股独大)的条件下,企业现有的大股东基本上也拥有企业的全部内部信息资源,因而不存在信息不对称问题。企业管理层如基于争取上市、增发配股、取得贷款、少缴税金等等目的,而降低会计信息的质　量,对企业原有的股东,特别是大股东来说或许是同样有利的,但对其他的会计信息使用者来说则是一种利益侵害;企业管理层如基于业绩报酬和职务升迁等目的,而降低会计信息质量,则对所有会计信息使用者来说都是利益侵害。运用共同知识理论来解释,企业管理层与大股东之间信息基本对称,具有较多的共同知识,假如管理层想提供质量较低甚至虚假的会计信息,而大股东会出面干预或制止,质量低下或虚假的会计信息就不易提供;再则,假如大股东期望管理层提供质量较低甚至虚假的会计信息,而管理层没有响应或设有付之实际行动,质量低下或虚假的会计信息同样也不会提供。只有具备双方的动机和判断一致这样的共同知识条件时,质量低下或虚假的会计信息才会产生。可见在这种情况下,质量低下或虚假会计信息的产生是大股东和管理层之间共同知识作用的结果。企业管理层和除大股东以外的会计信息使用者之间由于存在着信息不对称问题,相互之间共同知识较少,因而在利益机制作用下,管理层往往容易利用“我知道你不知道”的假设和判断来提供质量低下或虚假的会计信息。
(二)企业财会人员的行为对会计信息质量的影响财务人员对会计信息的质量起着直接性作用。财务人员是企业对外提供的会计信息的初始编制者,会计信息质量的高低在很大程度上取决于财会人员的职业水准和行为动机。财会人员编制会计信息要受两方面基本因素的制约:一是会计规则;二是管理层的意愿。先从会计规则因素分析,会计规则是财务人员编制会计信息的依据。会计规则制约财会人员编制会计信息可区分为两种情况:第一种情况,假定现有的会计规则是完善的,则, (1)如财会人员和会计信息使用者对会计规则具有同样的认知能力和应用能力,此时财会人员编制何种质量的会计信息,取决于其在共同知识的基础上,对他人的对于会计规则的认知能力和应用能力的判断; (2)如财会人员对会计规则的认知能力和应用能力高于或低于会计信息使用者,此时财会人员编制何种质量的会计信息,主要取决于基于自身能力而对他人能力的判断; (3)如财会人员提供的会计信息超出了会计规则边界范围,此时的会计信息质量完全取决于财会人员的个人经验和专业偏好。第二种情况,假定现有会计规则是不完善的,财会人员和信息使用者都会有所发现并利用会计规则不完善的缺陷,此时财会人员编制何种质量的会计信息,一定程度上取决于财会人员发现与利用规则缺陷的能力,以及对会计信息使用者发现与利用规则缺陷的判断。再从管理层因素分析,管理层是财会人员的领导者,他们的意愿对财会人员编制何种质量的会计信息至关重要。财会人员与管理层之间总体上不存在信息不对称问题,财会人员如在管理层的指使或授意下编制质量较低或虚假的会计信息,大都属于一种博弈行为,其实也正是共同知识作用的结果。据雷又生等的调查[5],对目前发生的会计信息失真现象,约88. 8%的财会人员是没有主观故意的,若非领导的授意、指使,他们不愿造假。由此得出结论,目前大部分财会人员陷入了“囚徒困境”,即财会人员如果不执行领导指令,会受到领导的打击报复,甚至失去工作,如执行领导的作假指令,则违背道德和规定,但可从单位获取相应的利益,于是乎一般财会人员会选择执行领导指令而作假,这逐渐成了一种较为普遍的社会现象。上述处于“囚徒困境”中的财会人员作出的作假选择,正是建立在“执行领导指令作假可以获得利益”这个共同知识的前提基础上的,试想如果财会人员现有的共同知识前提是“会计作假被领导发现后必然带来利益损失,甚至丢掉工作”,此时财会人员自然不会主动作假,而且可以推想,那怕是过失行为导致会计信息质量下降的现象,财会人员也会尽量避免,这就是共同知识的力
(三)会计师事务所和注册会计师的行为对会计信息质量的影响会计师事务所和注册会计师对会计信息的质量起着保障性作用。会计师事务所和注册会计师对非客户企业的会计信息而言,基本上属于会计信息使用者,但对于客户企业的会计信息而言,可以将其看成是特殊的会计信息供应者。经注册会计师审计鉴证并发表意见的企业会计信息既对其他使用者判断和决策十分重要,也会对客户企业的会计信息质量产生重要影响。通常情况下,会计师事务所和注册会计师出于自身利益考虑,既要顾及客户的要求,又要规避执业风险,其行为的选择往往比较理性和谨慎。从现实的情况分析,直接影响会计师事务所和注册会计师执业质量的外部因素主要是会计规则和监管力度。就会计规则而言,如果注册会计师对现有的会计规则有较好的认知和应用能力,而企业又清楚这种事实,企业通常不会轻易编制质量低下或虚假的会计信息;反之,如果注册会计师对现有的会计规则没有较好的认知和应用能力,而企业又清楚这种事实,企业就有可能编制质量低下或虚假的会计信息。换一种假设,如果企业及财会人员和会计师事务所与注册会计师对会计规则具有同样的认知和应用能力,并且彼此都清楚这种事实,在这种情况下,若企业提供了质量低下或虚假的会计信息,而注册会计师没有发表保留或否定性的意见,这就是利用共同知识所采取的共同舞弊行为。就执业监管(行业自律管理和政府监督管理)而言,如果执业监管力度较大,会计师事务所和注册会计师又清楚这种事实,那么即使有强烈的利益趋动欲望,会计师事务所和注册会计师也不会轻易放过企业提供的质量低下或虚假的会计信息;相反,如果执业监管力度较小或者流于形式,并且会计师事务所和注册会计师清楚这种事实,那么在有强烈的利益趋动欲望时,会计师事务所和注册会计师就有可能利用共同知识故意放纵企业提供的质量低下或虚假的会计信息,从而以侵犯会计信息使用者的利益为代价来获取自身的利益。四、共同知识对会计信息的使用及其质量的影响从根本上说,会计信息的质量是由信息的供应方决定的,但会计信息的使用方作为信息需求者也可以通过自身的行为选择间接影响供应方提供的会计信息质量。现实生活中,会计信息的主要使用者包括投资者、债权人和政府三方面。
(一)投资者的行为对会计信息质量的影响投资者是企业会计信息最主要的需求者和使用者。在企业提供的会计信息不充分或不完整的条件下,投资者与企业之间(除一股独大的大股东外)处于信息不对称状态,投资者对企业会计信息质量的甄别能力和反应状况对企业提供的会计信息质量有

--> 着重要影响。如果投资者对企业提供的会计信息质量具有较强的甄别能力,或者对企业提供的质量低下或虚假的会计信息会作出强烈的反应,那么即使对会计信息缺少外部监管或监管不太有力时,只要企业认识到这种现实,其提供的会计信息质量仍然会较高;如果投资者对企业提供的会计信息具有较弱的甄别能力,或者即使发现了企业质量低下或虚假的会计信息也不会作出强烈的反应,那么在缺少对会计信息质量的外部监管或监管不太有力时,只要企业对此现实有准确的判断,就有可能提供质量低下或虚假的会计信息。而处于以上该种环境中的投资者与投资者之间的不同决策选择,则主要决定于各自的判断能力。一般情况是:证券市场中的投机性行为,双方在不具有共同知识时,交易往往能够成立,而在双方具有共同知识时,交易通常不能成立。因为只有当准备出售某种股票的一方判断“该股票价格短期会下跌”,而准备购买该股票的一方判断“该股票价格短期会上涨”时,双方的博弈才能成功。如果双方都认为该股票价格短期会下跌或会上涨,则双方博弈结果该项交易就不会成立。这种现象意味着,在会计信息不充分或不完整条件下,投机性行为的股票买卖双方在不具有共同知识时作出的判断才使交易获得成功。而证券市场中的投资性行为,双方在具有共同知识时,即对该股票价格的短期变化和未来趋势双方判断一致时,各自出于理性考虑,结果交易往往能够成立,而在双方不具有共同知识时,即对该股票价格的短期变化和未来趋势双方判断不一致时,交易通常不能成立。在企业提供的会计信息比较充分或比较完整的条件下,假定投资者与企业之间处于信息相对比共同知识、会计信息供求与会计信息质量较对称状态,此时企业的会计信息质量很大程度上受到投资者素质和研究精力的影响。因为“会计报表的天然使用对象是那些拥有适当的财会专业知识和企业管理知识、又愿意用合理的精力研究会计信息的人”。
(二)债权人的行为对会计信息质量的影响债权人也是企业会计信息的重要需求者和使用者,债权人的行为同样对企业会计信息质量产生较大影响。通常情况下,债权人为了追求持续性的经济利益,出于防范风险和避免损失考虑,而对企业的会计信息质量有较高的要求,当企业认识到这现实时,其提供的会计信息质量一般较高。但在另一种情况下,当债权人出现追求短期利益倾向而对企业提供的经过粉饰的会计报表资料更感兴趣时,若缺少强有力的监督管理,企业就可能无所顾忌地提供质量低下或虚假的会计信息。
(三)政府的行为对会计信息质量的影响政府是一个庞大的机器。政府作为一个整体对企业的会计信息来说,既是使用者又是监管者。具体分析,政府的各职能部门承担不同的职责,其各自的行为对会计信息质量的影响也有所不同。政府的统计和经济发展等管理部门作为会计信息的使用者,使用会计信息主要是为了总结管理业绩和进行管理决策,他们的行为主要受政绩观支配。如果政绩观正确,对企业的会计信息质量必然要求较高,这种情况下共同知识的作用会促进企业提高会计信息质量;如果政绩观不正确,对企业的会计信息质量必然要求较低,有时甚至需要借助于企业的虚假会计信息来编造虚假的政绩,这种情况下共同知识的作用就会促使其有意无意地纵容企业提供质量低下或虚假的会计信息。政府的税务部门使用企业提供的会计信息,主要目的是计算征收各种税收和加强税收的征收管理。在该收的“应收尽收”和不该收的“分文不取”的思想指导下,必然要求企业提供高质量的会计信息,若企业完全知道如提供虚假会计信息的经济后果时,一般不会贸然提供虚假的会计信息。如果税务部门对该收的税为了调节收入进度或其他目的没有“应收尽收”,或者对不该收的税为了完成收入任务及其他目的而收“过头税”,在这种情况下若企业完全清楚不能满足税务部门要求的经济后果时,企业通常会选择隐瞒或虚构收入等做法来满足税务部门的要求,从而被动地提供质量低下或虚假的会计信息。这种现象已被大量的现实所证实。①政府的证券监管和会计监督部门作为企业会计信息的监管者,其作为对企业会计信息的质量具有关键性影响。企业会计信息的质量与其披露的性质和程度有很大的关系,不论是自愿披露还是强制披露的会计信息,披露的信息越是充分和完整,会计信息的需求者与供应者之间有关的共同知识就越多,会计信息的相对质量就越高。但任何会计信息的披露都要付出相应的代价,政府管理部门的管理目标,应当是通过制定会计规则使会计信息质量与其披露的代价之间达到理想的均衡点。因此制定科学有效的会计规则是政府管理部门的首要管理职责。更进一步考量,会计规则的有效性依赖于其执行和监督执行的有效性,无效的会计规则还不如没有会计规则。概而言之,政府管理部门制定的会计规则越是科学且监督执行的效率越高,会计信息供求及其相关各方都比较清楚这种事实时,会计信息质量可能较高,否则会计信息质量一定不高。五、初步结论与相关建议共同知识是一个博大精深的知识宝库,以上的研究分析无疑十分肤浅。尽管如此,从以上对共同知识的认识和对会计信息的供求及质量的分析中,我们还是可以得出如下几点初步结论:第一,无论信息不对称还是信息对称条件下,共同知识在会计信息的供应者与需求者之间、会①国家审计署曾组织17个驻地方特派员办事处,对35个市(地)税务机关2002年至2003年9月的税收征管情况进行审计调查。结果发现,税务机关人为调节税收进度、有税不收的金额达200多亿元,而为完成税收计划征收“过头税”的金额超过10亿元。这种税收环境下的企业会计信息质量可想而知。计信息供应者相关主体之间和会计信息需求者各方主体之间都发挥着重要作用。如果把会计信息的供求及其质量视作一种交易合同,则相关各方在合同交易过程中的任何行为选择都可以看作是共同知识作用的结果。第二,会计信息的质量由供求双方及其他相关各方共同决定。其中会计信息的供应方对会计信息质量起主导作用,而会计信息的需求方对会计信息的质量起影响作用。供应方决定会计信息质量的直接因素在于其企业管理层和财会人员的利益动机、对会计规则的认知与应用能力,以及对需求方知识的掌握与判断能力,而需求方影响会计信息的直接因素在于其相关主体的动机、对会计信息的认知能力,以及对供应方知识的掌握与判断能力。会计师事务所和注册会计师的动机及对会计规则的认知与应用能力,同时影响会计信息供求双方的行为及其会计信息的质量。第三,要确保会计信息符合可靠性和相关性的质量特征要求,需要科学的会计规则和监督会计规则有效执行这两个约束条件。而政府的有关部门在这两个约束条件的创造过程中扮演着无可替代的主角。扩大会计信息相关各方的共同知识,是当前改善和提高会计信息质量的一条崭新路径。根据shyam sunder教授的研究结论,达到共同知识的途径有三个:一是提出一致意见;二是选择突出的特点:三是遵守领先或惯例,也即把一致意见、突出特点和领先或惯例作为共同知识的基础。基于上述的初步结论和达到共同知识的这三个途径,建议政府有关部门在制定会计规则前应广泛听取社会各界的意见和建议,尽量形成一致意见;对已经制定的会计规则应进行广泛宣传,解释其中的各种突出特点,尽量形成统一认知;对会计规则尚未明确规范的会计事实应总结现有的领先做法或惯例,尽量形成通行做法;对执行会计规则的状况应明确优劣、是非标准,并施以公正、严肃的奖励或惩罚措施,使之形成会计信息相关者的社会性共同知识

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