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会计毕业论文资料库:《增值税与企业所得税视同销售货物行为的会计处理》
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会计毕业论文资料库:《增值税与企业所得税视同销售货物行为的会计处理》        
【摘要】随着《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》、《企业会计准则讲解》、《增值税暂行条例》及实施细则和《企业所得税法》及实施条例等相关法规的陆续出台,视同销售货物行为的会计处理问题引起会计理论和实务界广泛争论。应从会计和税法的视角对视同销售行为进行探讨,提出划分视同销售货物行为的具体理论依据,并对视同销售行为进行重新分类,阐明相应的会计处理。

【关键词】视同销售货物行为;会计处理;辨析          

一、 引言        
税收和会计是两个不同的领域,但又密不可分。由于各自目标不同、服务对象不同和会计准则与税法微观层面上的复杂性,两者之间必然存在分歧和差异。随着《企业会计准则》、《企业会计准则讲解》、《企业会计会计专业毕业论文范文准则应用指南》、《增值税暂行条例》及实施细则和《企业所得税法》及实施条例等相关法规陆续出台,视同销售货物行为的会计处理问题,引起会计理论和实务界的广泛争论。其主要原因是,目前《企业会计准则》、《企业会计准则讲解》、《企业会计准则应用指南》均未对税法上的视同销售货物行为会计处理给出全面明确表述。WWw.11665.COM
加上增值税和所得税视同销售货物行为在范围、划分标准、销售价格的确认方法等方面存在的差异,更增加了学习和掌握的难度。主流观点对税法中视同销售货物行为,区分为会计销售和应税销售,即只对部分视同销售业务在会计确认收入。持此观点者的争论,多集中在视同销售货物行为的划分标准上。主要存在以货物是否离开企业为标准、以是否取得相关经济利益为标准和以货物所有权是否转移为标准三种观点。笔者认为,上述观点均不够全面,缺乏说服力。本文分别从会计和税法的视角对视同销售行为进行探讨,提出视同销售货物行为的划分应以会计准则为主要依据的观点和具体划分依据。在此基础上,对视同销售行为进行重新分类,并说明相应的会计处理。

二、 增值税与企业所得税视同销售货物行为的会计处理          
《增值税暂行条例实施细则》第四条、第十六条,《企业所得税法实施条例》第二十五条、第十三条、国税函〔2008〕828号、国税发〔2000〕118号、国税发〔2000〕119号分别规定了增值税和所得税的视同销售货物行为及销售价格的确定方法。税法规定视同销售货物行为的目的在于强调企业对应视同销售货物行为计算缴纳有关税款,便于税源的控制,防止税款流失,并非规定视同销售货物行为均应在会计上确认收入。纳税人既要按照会计准则体系的要求对会计要素进行确认、计量和报告,又要严格按照税法要求计算和申报。因此,判断视同销售货物行为是否应在会计上确认收入的主要依据应是会计准则,而不是税法。因为会计和税法是两个不同的领域,有着不同目标和服务对象,这必然导致两者之间存在着差异。在会计处理中,当会计准则和税法发生矛盾时,应优先考虑遵循会计准则,以保证会计报告的质量。

(一)进行会计处理的理论依据            
1.《企业会计准则——基本准则》中收入的定义:
收入是指企业在日常活动中形成的、导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。基本准则对于收入或费用的确认突出日常经营活动,只有日常经营活动形成的经济利益流入或流出才构成营业收入或成本;非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失,计入营业外收入或支出。

2.《企业会计准则第14号——收入》中销售商品收入确认的5个条件:
销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制;收入金额能够可靠计量;相关经济利益很可能流入企业;相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的,后三条是收入确认的基本条件,也叫作收入确认的核心条件。所有收入的确认都要满足这三个条件。

3.《企业会计准则——基本准则》中公允价值计量的规定:
公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

4.《企业会计准则——基本准则》中实质重于形式原则的规定:
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。实际上,企业可将大部分视同销售货物行为分为两部分,一是将货物出售,取得货款。出售货物业务与企业正常销售业务处理相同,其发生的损益计入当期损益。二是以取得的货币进行投资、利润分配、发放集体福利或个人消费等。虽然在这类业务中实际上并没有发生相应的货币流入与流出,但实质上已满足收入确认的基本条件。因此,上述视同销售货物行为发生时,应确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。否则,只结转移送货物的成本。

5.现有具体准则的规定:
(1)《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。
(2)《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和应用指南明确规定,换出资产为存货的,具有商业实质和公允价值计量条件的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本。不具有商业实质,或公允价值不能计量的,应以账面价值结转。
(3)《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定,债务人以非现金资产存货抵偿债务的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,以其公允价值确认收入,同时结转相应成本。需要说明的是,与国际财务报告准则的地位不同(不属于法规体系,不具有强制性),我国现行企业会计准则作为法规体系,具有强制性的特点,要求企业必须执行,否则就属于违规行为。因此,当相应的具体准则或应用指南中,有关于视同销售货物行为的具体规定时,应当执行具体准则或应用指南;否则,应参照具体准则、应用指南或依据基本准则进行相应的会计处理,而不能抛弃会计准则,而优先考虑税法的有关规定。

(二)视同销售货物行为具体分类与会计处理    &nbs

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在充分考虑以上五个方面基础上,参照增值税法规和企业所得税法规,可将视同销售货物行为的业务分为以下四类:

1.增值税和企业所得税法规均视同销售,会计上也作为销售处理的行为:
(1)自产、委托加工或购进的货物用于非货币性资产交换(具有商业实质且换出资产的公允价值能够可靠计量)、债务重组的。按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》及应用指南中明确规定,在会计上应作销售处理。具体会计处理如下:确认收入和增值税销项税额时,借记“固定资产”等有关科目,贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”;结转货物实际成本时,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”。此类业务会计处理与税法规定一致,不是企业所得税的纳税调整项目。
(2)自产、委托加工或购进的货物用于利润分配。会计准则虽未明确规定此类业务的会计处理方法,但该类业务符合商品销售收入确认的基本条件,可参照上述第一类业务进行会计处理。借记“应付股利”,贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”;结转货物实际成本时,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”。
(3)自产、委托加工的货物用于发放非货币性福利。按《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》及应用指南中明确规定,在会计上应作销售处理。借记“应付职工薪酬”,贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”;结转货物实际成本时,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”。
(4)委托代销和受托代销货物。代销可分为视同买断方式和收取手续费方式两种。视会计毕业论文范文同买断方式的委托代销和销售视同买断方式的代销货物均符合销售商品收入确认的条件。无论是委托方和受托方均可按正常的商品销售进行会计处理。对于收取手续费方式的委托代销业务,委托方在商品发出时通常不确认销售商品收入,因为,此时尚不满足销售商品收入确认的后3个条件,而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。
受托方在商品销售实现时发生增值税纳税义务,按商品销售额计算缴纳增值税,但受托方在会计上并不确认商品销售收入。而是按合同或协议约定的方法计算确定的手续费收入,在会计上确认为主营业务收入或其他业务收入。对于委托代销和受托代销货物的会计处理,不再赘述。
值得注意的是,受托方的代销手续费收入属于提供非增值税应税劳务收入,应按《企业企业所得税法》和《营业税暂行条例》规定计算缴纳企业所得税和营业税。另外,《增值税暂行条例实施细则》规定,委托其他纳税人代销货物纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。这意味着会计上确认收入的时间,可能会与《增值税暂行条例实施细则》规定的纳税义务确认时间产生差异。
(5)实行统一核算的非属于同一县(市)的总机构与分支机构之间或分支机构之间用于销售目的的货物移送。指将企业自产、委托加工的货物用于非属于同一县(市)的机构之间用于销售目的的移送。在两个机构统一核算情况下,是否视同销售关键在于是否“用于销售”。据国税发〔1998〕137号文规定,“用于销售”是指受货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。未发生上述两项情形的,则应由总机构统一缴纳增值税。
如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款,则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。一般情况下,此类行为会导致货物所有权发生转移,因此属于企业所得税视同销售行为。因为转移货物的机构实行统一核算,所以无论由受货方向其所在地税务机关缴纳增值税,还是由总机构统一缴纳增值税,在会计上均应作统一的核算。至于各机构之间的内部核算问题,只需通过内部往来账或明细账核算。
此类视同销售业务时,总机构具体会计处理如下:如果货物移送时,不能确认销售实现,只需按计税价格计算缴纳增值税。借记“应收账款”或“银行存款”;贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。待销售实现(受货方将货物销售出去)时,再按正常的商品销售确认销售收入,借记“应收账款”或“银行存款”;贷记“主营业务收入”。如果货物移送时,能够确认销售实现,则直接借记“应收账款”或“银行存款”;贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。以上五类业务的会计处理与企业所得税法规定一致,均不是企业所得税的纳税调整项目。

2.增值税和企业所得税法规均视同销售,但会计上不作为销售处理的行为:
(1)货物无偿捐赠。货物无偿捐赠属于非日常活动,并且捐赠行为不产生可靠计量的经济利益的流入,不能在会计上确认为收入。具体会计处理如下:捐赠货物移送时,应结转捐赠货物的实际成本并确认货物的进项税额转出额。借记“营业外支出”,贷记“库存商品”、毕业论文 “应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。
(2)非货币性资产交换(不具有商业实质或交换涉及的资产公允价值不能可靠计量)。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南,具体会计处理如下:换出货物时,应以账面价值结转存货成本,按增值税计税价格计算增值税销项税额。借记“固定资产”等科目,贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。
上述两类业务均是企业所得税的纳税调整项目,应按企业同类资产同期对外销售价格确定计税收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定计税收入,作为应税收入的调增金额。

3.企业所得税法规视同销售而增值税法规不视同销售,但会计上作为销售处理的行

为:
这类业务主要包括将企业外购的货物用于发放职工福利。该类行为不属于增值税暂行条例实施细则的视同销售行为,而属于不得从销项税额中抵扣进项税额的项目,但该类行为改变资产所有权属,属于企业所得税法规定的视同销售行为。将企业外购的货物用于发放职工福利,符合《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定,在会计上应作为销售处理,同时转出相应的进项税额。具体会计处理如下:确认收入并确认货物的进项税额转出额时,借记“应付职工薪酬”,贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”;结转货物成本时,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”。此类业务的会计处理与企业所得税法规定一致,不是企业所得税的纳税调整项目。

4.增值税视同销售而企业所得税不视同销售行为,会计上不作为销售处理:
主要包括将企业自产、委托加工的货物用于在建工程或企业的集体福利项目(职工食堂、托儿所、医院等)两类行为。这两类行为属于增值税暂行条例实施细则中视同销售货物行为,但均未改变货物的所有权属,又不符合会计准则中销售商品收入的确认条件,因此不属于企业所得税法规定的视同销售行为,会计上也不作为销售处理。
(1)将企业自产、委托加工的货物用于在建工程。货物移送时,应以账面价值结转存货成本,按增值税计税价格计算增值税销项税额

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。借记“在建工程”,贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。
(2)将企业自产、委托加工的货物用于企业的集体福利项目(职工食堂、托儿所、医院等)。货物移送时,应以账面价值结转存货成本,按增值税计税价格计算增值税销项税额。借记“应付职工薪酬”,贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。两类业务的会计处理与企业所得税法规定一致,不是企业所得税的纳税调整项目。需要说明的是,根据《消费税暂行条例》及实施细则的规定,纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面,于移送使用时纳税。此规定虽未明确以上行为视同销售货物,但实质上属于应纳消费税的视同销售行为。具体会计处理可参照以上增值税和企业所得税的视同销售货物行为进行。

三、建议            
新会计准则在确认、计量和财务报表结构方面,确立了资产负债表观的核心地位。有人认为将大部分视同销售行为在会计上确认为收入,有背于资产负债表观。事实上,将大部分视同销售行为在会计上确认为收入,完全符合会计准则和实质重于形式原则。虽然增加了利润表中的收入、费用、利润,但并不是虚增。同时,也不影响存货成本在资产负债中的反映,只是可能会增加资产负债表中未分配利润项目的金额。值得注意的是,视同销售毕竟与普通的商品销售不同,通常不能直接增加企业的现金流入。
为了增加会计信息的决策有用性,建议在利润表附注中揭露营业收入和营业成本中视同销售货物产生的收入、结转成本和毛利的金额,以及对会计利润产生的影响,从而有助于会计信息使用者更加全面、系统地分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。同时,会计信息使用者应加强对现金流会计专业毕业论文范文量表中经营活动产生现金流量的分析,以弥补此不足。另外,应当统一税法上视同销售货物行为销售额的确定办法,以免给计税依据和会计销售收入的确认造成不必要的混乱,减轻纳税人的财务核算成本、纳税遵从成本和税务部门的税收管理成本。

参考文献:            
[1]苏强.企业视同销售业务的财税处理差异及纳税调整辨析[j].财会月刊,2008(28).
[2]初国清.增值税视同销售业务会计处理之新思路[j].财会月刊,2008(28).
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则[m].北京:经济科学出版社,2006:6,8,51,87,97.
[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[m].北京:人民出版社,2007:113,148,188,206.
[5]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[m].北京:人民出版社,2006:24,33,37-38.
[6]国家税务总局税收法规库, http://www.51lunwen.com/ http://202.108.90.146/guoshui/web/main1.jsp.

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  •  作者:佚名 [标签: 增值税 企业所得税 会计处理 ]
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