借鉴国际经验完善我国非营利组织会计的研究

　　非营利组织是市场经济社会中除市场和政府之外的第三部门，是依据一定法律成立的，具有稳定的组织形式、固定成员和领导结构的，在政府组织和企业组织之外而独立运作，发挥特定的社会功能、不以营利为目的、关注于特定的或普遍的公众、公益事业的民间团体。它提供部分公共产品与服务，强调个人奉献、成员互益等价值观念。
　　一、中外民间非营利组织会计制度的比较分析
　　（一）民间非营利组织会计目标比较。
　　美国财务会计准则委员会在第4号本文由论文联盟http://收集整理财务会计概念公告《非营利机构编制财务报告的目的》中，对非营利机构列示了二十多类会计信息使用者，其中主要包括资本财产供应者、服务对象、治理机关、监督机关以及经理人员。《民间非营利组织会计制度》结合我国的具体情况，将满足捐赠人、会员、服务对象债权人、监管部门等会计信息使用者的决策需要作为民间非营利组织的会计目标，并据此设计了其会计报表体系和财务会计报告应予以披露的信息。
　　（二）民间非营利组织会计核算基础比较。
　　在西方，无论是公立非营利组织还是私立非营利组织，其会计核算基础均倾向于权责发生制，同时，会计组织委员会也要求非营利组织的基金会计采用与企业相同的会计核算基础，即权责发生制。而目前我国的民间非营利组织也采用的是权责发生制。在《民间非营利组织会计制度》中明确要求民间非营利组织必须采用权责发生制，这虽然在一定程度上加大了民间非营利组织的核算成本，但使得民间非营利组织会计信息的有用性大大增加了，有助于非营利组织加强资产负债管理和成本管理，提高经营效益。WWw.11665.com
　　二、我国民间非营利组织会计的局限与不足
　　（一）捐赠收入确认和计量规定的局限。
　　对于民间非营利组织接受的捐赠劳务、捐赠承诺是否应确认为收入。中国对于捐赠劳务及捐赠承诺的确认和计量持比较谨慎的态度，因其经济行为目标的最终能否实现，存在较大的不确定性以及具体的计量具有较大的难度而放弃了对于该事项的会计反映和计量，而仅要求作为表外项目在会计报表附注中进行了适当的披露。而美国的相关准则对于捐赠劳务和捐赠承诺事项根据其具体的实质性内容进行了比较细致的划分，对于仍然存在较大不确定因素的事项放弃确认和计量，也仅作为表外事项进行披露，但对于一些特定的符合会计要素确认条件的捐赠劳务及捐赠承诺类型则要求按捐赠收入进行确认和计量。近年来我国民间非营利组织发展非常迅速，捐赠劳务和捐赠承诺的事项日益增多，《制度》中的规定阻挡了这些经济业务在财务资料中的反映，这必然会对民间非营利组织的会计信息质量产生负面影响。
　　（二）对使用公允价值计价原则过于谨慎。
　　《制度》对于允许公允价值计价原则的运用，确实是极具有前瞻性的。但为了避免出现实务操作上对于公允价值计量的主观随意性，《制度》对于公允价值的计量提供了过分的谨慎的应用指南。《制度》中仅允许民间非营利组织在接收到的实物资产捐赠时，如无相关发票单据，则允许组织运用公允价值计量原则确认捐赠物的入账价值，除此之外其余资产项目的计价均严格执行“实际成本计价原则”。而《美国财务会计准则》第117号除规定对于接收的无购置成本的实物资产捐赠采用公允价值计量外，还规定应对于捐赠劳务和捐赠承诺中符合确认其收入的事项也采用公允价值计量原则。与美国这种在民间非营利组织会计核算中广泛采用公允价值计量原则相比，我国《制度》中对于公允价值的实际使用显得过于谨慎。
　　二、我国民间非营利组织会计的改进措施
　　（一）扩大实行成本核算的民间非营利组织范围。
　　目前，民间非营利组织会计一般不实行成本核算，即使有少数单位实行成本核算，采用的也是“全部成本法”。随着非营利组织走向市场，实行成本核算非常必要。如对一向不进行成本核算的非政府民间教育培训机构，现已越来越多的人认为它应该进行成本核算。因为教育经费投入是智力开发投资，机构的经费支出应是生产性的支出，而不是消费性的支出，所以其应是一种特殊的生产部门，它的产品是人，是合格毕业生。为了提高机构的经济管理水平，增强其竞争能力，就有必要进行人才成本的核算。进行人才成本核算时应采用企业的“制造成本法”，根据发生的费用与受益对象的经济关系，将费用划分为直接费用（如学生基本费、教学人员费、教学业务费等）和间接费用（如折旧修缮费、教学管理费、教育培养服务费等）。直接费用直接计入成本核算对象，间接费用按照一定的标准分配计入成本核算对
　　象，期间费用（如财务费用、学校管理费用等）直接列入当期支出。这种“制造成本法”应普遍用于民间非营利组织的成本核算。
　　（二）完善民间非营利组织会计信息体系，增加会计信息的透明度。
　　针对我国民间非营利组织会计信息披露现状中存在的问题，我们应该在制度的构建上弥补不足。这些改进是从制度方面来加强民间非营利组织会计信息的披露。另外，通过对民间非营利组织的行为分析，我们也应该在民间非营利组织自身这一微观层次上加强对会计信息披露的改进。同时，应加大民间非营利组织会计信息披露的范围。即对会计信息不以单纯的会计指标来衡量，要做到社会效益和经济效益并重。除通过三张报表反映经济效益以外，还要设立一些社会效益指标来考察受托人的行为。如对资金的流向、时间及该项资金流出的使用效果等定性指标的披露。只有这样才能更好地监督民间非营利组织运行效率，充分发挥非营利组织在社会生活中的作用。
　　从以上的分析可以看出，西方国家的企业和非营利组织会计合并的趋势在中国也逐渐显现出来，颁布实施的《民间非营利组织会计制度》是西方发达国家经验和我国国情相结合的产物，也是我国会计改革，同国际惯例接轨的又一重要成果。新制度的实行对规范民间非营利组织会计行为，建立和完善有关法律体系将会起到重要的作用，同时新制度对于加强民间非营利组织的外部监督与管理也必将起到积极的作用。