【摘 要】 采用不同的会计计量模式所产生的会计信息是不相同的,必然会对收益产生不同的影响,造成有些企业财会人员利用会计计量的这一特点来进行利润操纵。文章在明确相关概念的基础上,具体阐述了会计计量模式对收益产生的影响。
【关键词】 会计计量; 计量模式; 计量属性; 收益
一、会计计量的相关概念
会计计量是指为了在资产负债表和利润表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。会计计量模式主要由三个要素组成:计量对象、计量尺度和计量属性。
(一)计量对象
会计对象是指市场经济条件下,在每一个会计主体范围内,财务会计能够反映和控制的经济事物与经济行为。会计计量对象就是被计量的客体,具体到会计要素上就是资产、负债、收入、费用等。
(二)计量尺度
计量单位是指对计量对象的某一属性进行计量时,具体采用的标准单位。货币一直充当着会计计量的标准单位,或者说国际通用会计计量单位。但是货币本身也具有价值,即货币具有两重性。货币的两重性会给会计计量带来需要解决的重要问题,即货币的购买力变动。相应的计量单位也存在两种选择:一是名义货币;二是货币的购买力,即一般购买力。名义货币单位的购买力是会发生变动的,用名义货币编制财务会计报表较为简便可靠。一般购买力货币单位是对名义货币单位的调整或变换形式,是按照一定时点的实际货币购买力换算后的计量单位,从而使不同时期的货币计量尺度保持在相同的计量基础上。Www.11665.cOm
(三)计量属性
计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式,具体到会计要素就是资产、负债、收入、费用等要素可以用货币量化的表现方面。我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中明确规定会计计量属性有五种,即:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
在新《企业会计准则———基本准则》第九章中规定:“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。同时,对在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性下资产和负债的计量金额进行了规定。至于选取何种计量属性,完全取决于会计信息用户的需要。由于各种会计信息用户所需求的会计信息不可能相同,因此,对计量属性的选择也会不同。
由以上内容可知,对于所有的计量对象都存在着几种不同的计量模式,如表1。
二、收益的相关概念
这里提到的收益是指会计学上的收益,须与经济学上的收益区分开来。根据传统观点,会计收益又称利润或盈利,是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额,是根据企业实际发生的经济业务,以销售产品或提供劳务所获得的销售收入,减去为实现销售收入所支出的成本得出的。这些经济业务,既包括外部交易,也包括内部交易。与外界的业务活动使企业的资产或负债发生转移,由于它通常是直接的货币收支,因而其量度一般也是确切的。企业内部的资产之使用或转移,由于是非直接的货币收支,因而其量度通常并不确切。按照传统会计观点,市场价格或预期价格发生变化而引起的价值变动不包括在内部资产转移之列。
收益是建立在会计分期假设之上的,它指的是某一特定期间企业的生产经营成果。早期的收益是根据现金收付制来计算的,而现代的收益则是按权责发生制划分当期收入和费用,在进行了恰当的配比后计算出来的。会计收益的确定要依据以下两项原则:收益确定的实现原则和收益确定的稳健原则。根据收益确认的实现原则,企业收益应划分为营业收益和持产损益。营业收益的确认必须在商品或劳务销售等关键性事项发生以后,而持产损益是指持有资产的已实现损益,因物价变动引起的未实现损益则不予以确认。根据收益确定的稳健原则,当企业某项经济业务有多种会计方法可供选择时,应选择最不会高估收益的方法,它包括不应高估收入和不应低估费用两个方面。
三、不同的会计计量模式对收益造成的影响
对于所有的计量对象,会计计量模式是计量单位和计量属性的有机结合,不同的计量模式得出的会计信息可能存在较大差别。
(一)计量单位对收益造成的影响
在传统的会计计量中,名义货币长期普遍地为人们所使用。在物价稳定的情况下,或者通货膨胀或紧缩的幅度较小在一定时期内可以相互抵消时,名义货币单位还是相对稳定的。但当物价上涨(或下跌)幅度较大时,再用历史成本来计量,将会使企业在生产经营过程中的成本费用被低估(或高估),从而对收益产生影响。
可用例1来说明物价上涨时采用名义货币和一般购买力作为计量单位对收益的影响:设某企业2005年以2 500元购入a产品,2006年以3 000元的价格销售,物价指数上升10%,计算其收益见表2。
这种情况下按照一般购买力计算所得的收益比按照名义计算所得收益低是因为2006年的物价指数上升了10%,即货币购买力下跌10%,实际收益也下降了。正因如此,经济发达国家的会计都要求在高通货膨胀率下,不能忽视货币购买力的变化,应在编制正常会计报表的基础上补充编制不变价格的财务报表以提供真实的会计信息。但按照国际会计惯例,从财务报表的编制成本与其效益比较考虑,只要物价变动不达到恶性通货膨胀程度(标志是三年累计的通货膨胀率接近或超过100%),一般都以各国法定的名义货币为计量单位,而不考虑购买力的变化对会计的影响。
(二)计量属性对收益产生的影响
计量属性是影响会计计量行为和结果的关键因素。计量属性反映的是会计要素金额的确定基础,主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。不同的计量属性,会使相同的会计要素表现为不同的货币数量;采用不同的计量属性,一个时点的财务状况和一个期间的经营成果会有程度不同的差异,这些差异最终都要归结到资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的不同,进而对收益产生影响。下面通过对历史成本和重置成本的比较来说明不同的计量属性对收益所造成的影响。
历史成本原则要求在进行会计核算时,某项资产按其取得或交换时的实际价格入账,入账后的账面价值在该资产的存续期内一般不作调整,它所反映的是市场交易实际价格,可靠性强。但其优点同时也是缺点,它所反映的价格只是一个固定的时间点上的,而不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化,从而相关性比较差,特别是在20世纪现行币值不稳定、通货膨胀时时存在且物价总是处于不断变化的经济条件下,资产以历史成本计价往往与其重置成本有差异,虽然在这种计价方式下对资产采取了提取累计折旧和减值准备以弥补其缺陷,但是仍然不能准确地反映资产的现实价值。收入是按现行市价计量,成本、费用却是按历史成本计量。很显然这两者之间的差额(收益)由两部分构成:一部分是由劳动者创造的纯利润;另一部分则是由经济因素影响形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加以区分,从而出现收益超分配、虚利实分的现象。尤其近几年来通货膨胀一直居高不下,因此历史成本的会计报表由于物价总体水平的上涨使其部分项目的计量变得不真实,资产的账面价值明显脱离现实价值,使企业产生了大量虚利,使企业上交国家利税和分配股东的股利增加,使得国家和股东慢慢把企业吃空。许多企业虽然在报表上出现巨大的净损益,却无力补充存货和更新设备,因为在物价上涨和通货膨胀经济下,按历史成本原则计提的累计折旧会导致固定资产已耗价值补偿不足,补偿的价值不足购买与原有质量、数量相同的资产和存货,企业的生产规模不断萎缩,资本保全无法实现。
重置成本又称现行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中,重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。
例2分别采用历史成本/名义货币模式和重置成本/名义货币模式进行计量来研究这些计量方法对收益造成的不同影响。设某企业2004年初购入一批存货30 000元,并在年底以50 000元全部售出。这些存货的年末市价上升为32 000元,那么经营收益的计算如表3。
不同的利益团体在不同的经济状况下,之所以对选择会计计量模式会有不同的倾向,是因为不同会计计量模式的选择影响各有关利害关系团体的利益及分配。在物价上涨的经济条件下,企业的经营者可能倾向采用历史成本/名义货币计量模式。因为在该模式下,由于成本补偿不足,可以虚记成夸大企业的经营收益,虚夸和粉饰经营者的工作业绩,从而使经营者获得相应的物质利益。然而在该模式下投资人投入的资本由于成本不能足额补偿因而难以保全,从而侵蚀投资的资本及由资本所带来的利益,所以投资人不愿接受这一模式。总之,各种会计计量模式都有其客观存在的合理而现实的依据。
四、结论
不同会计计量模式的选择对企业会计收益造成不同的影响,从而通过会计信息的披露反映出不同的财务状况。因此,企业作为会计信息的提供者,必须采用合理的会计模式,恰当地表达和披露会计信息的新变化,真实、客观地提供相关信息为信息使用者服务;债权人、投资者作为会计信息的使用者,必须更新自己对会计计量知识体系的认识,全面理解会计计量对收益的影响,才能运用企业所披露的会计信息作出正确的决策。●
【参考文献】
[1] 江昌明.关于会计计量属性问题的思考[j].铜陵学院学报,2009(2).
[2] 强志娟.会计收益与经济收益的计量与审计[j].财会通讯,2009(13).
[3] 刘瑞江.论会计计量对收益的影响[j].中国商界,2008(8).
