【摘要】会计准则的制定被视为各方利益达到均衡状态的博弈过程,各方参与准则制定过程中的目的是使自己利益最大化。本文基于我国会计准则制定过程中所面临的中国特色的政治、经济环境,分析了在准则制定过程中政府作为制定主体的必然性,以及在准则制定过程中,会计准则制定者(政府)和会计准则需求者(上市公司)之间的博弈,从经济学的视角剖析会计准则制定过程中各方的博弈。
　　【关键词】会计准则;博弈;理论
　　
　　一、引言
　　
　　基于企业的契约理论,企业的本质是利益相关者的一组合约。利益相关者,以及作为投入企业的各产权主体,地位是平等的,有权参与企业利益的分配。但是由于信息不对称和两权分离的存在,使得委托人采取各种措施降低代理成本,首要措施就是采取会计报告和对报告信息的监管。会计准则作为会计信息生产与提供的规范,本身应是利益相关者博弈的结果,是利益相关方共有信息的自觉维护系统,由于有了共有信念,参与人在博弈中才能达到稳定均衡状态,所以要保证会计准则的科学、公正、权威和有效率,就必须保证利益相关者的充分参与及制定机构的独立性。因此基于博弈论的视角研究会计准则制定者参与范式具有重要的理论研究价值和实际应用指导意义。
　　
　　二、我国会计准则制定模式中各方的博弈
　　
　　(一)我国会计准则制定主体与会计准则实施的博弈
　
　　从上述博弈模型中可以看出,如果政府是会计准则的制定主体,并将准则以法规制度的形式颁布,上市公司遵循该准则,将会树立比较好的公司形象,经营业绩较为可观,获得监管部门的认可,其投资者、债权人、经营者、客户都非常满意,政府和上市公司都达到最佳效用,第一种策略是最优的。WwW.11665.coM如果上市公司不按照政府颁布的会计准则进行信息披露,可能会降低股东及债权人的信心,股价可能下跌,债权融资成本也可能加大,对政府而言也因为制定相关准则花费了成本没有取得任何效用,政府和上市公司达到第二种策略。如果政府不作为会计准则制定主体,也不以制度形式发布准则,政府和上市公司的效用要视其不同的经济环境而定。也就是说,政府和上市公司的效用都是未知的。
　　纵观世界各国会计准则制定主体,一共有三种模式,一种是民间组织,如美国和英国;一种是半官方组织,如日本;一种是纯官方组织,如我国。我国会计准则的缘起、制定机构、制定程序上均由政府作为准则制定的主体。其原因在于:1.我国政府部门在整体上是企业最大的投资者,也是绝对最大的企业外部利益主体,职能性较强,能保证所制定的准则的强制执行,而且能保证准则的权威性。2.弱小的会计职业界还无法承担制定会计准则的重任。3.我国长期以来形成的守法习惯和思维定式,使原有的政府制定方式具有习惯性。
　　从经济学角度而言,会计准则作为一种公共产品,对它的消费具有非排他性,人们不能用在市场上控制私人物品消费的办法去控制会计准则的消费,必然导致人们的搭便车行为和机会主义。而由于制定主体和交易费用的存在,人们又难以通过私人方式达成协议,只能由政府制定,可以利用政府的强制性克服因搭便车心理造成的公共物品短缺。所以不论从我国的历史发展还是经济学的角度出发,我国现行的以政府为主体制定会计准则具有历史意义和存在的价值。
　　(二)会计准则制定过程中的博弈
　　博弈论追求的理想境界是达到帕累托最优的纳什均衡,按博弈各方是否达成一个有约束力的协议分为合作博弈和非合作博弈。既然我国准则的制定、颁布都是以政府作为主体并具有强制执行的特点,所以会计准则是合作博弈。按博弈各方行动的先后顺序分为静态博弈和动态博弈,前者是指各博弈方同时选择行动或虽非同时行动但后行动者并不知道前者采取了什么行动;反之为动态博弈。由于会计信息本身具有完全透明性,因此属于动态博弈。从博弈各方对对手的特征、战略空间和支付函数的知识博弈分为完全信息博弈和不完全信息博弈。信息越完全,越有利于准则制定得充分,博弈效果越好。本文基于以上评述,结合我国会计准则制定程序和国际会计准则制定程序的比较,分析我国会计准则制定过程中的博弈。
　　财政部于2003年完成会计准则委员会的改组,建立新的工作机制。新的会计准则委员会下设多个专业委员会以及160多个专家组成的会计准则咨询组。改制后的会计准则委员会突出会计准则咨询专家组的作用。中国会计准则和国际会计准则制定过程如图1、图2所示。
　
　　从以上的会计准则制定程序来看,我国会计准则的制定过程公开性不足,不能做到充分博弈。会计准则的制定本应成为博弈各方为实现自身经济利益最大化而进行的博弈过程,但我国会计准则的制定主体基本是技术型的政府官员,他们仅仅是政府机构以及基于国有企业的国有资本的国有资产所有者的利益代表。然而,目前我国的经济转轨期是多种经济成分并存,但这些利益集团的意见并没有在准则中得以体现。这种机制产生的会计准则往往会掺杂政府强权博弈的色彩,会出现对各方利益顾及不周全的弊端,提高了准则的运行成本和监督成本。
　　我国会计准则制定过程中除了最后一个阶段社会公众能够看到会计准则的最后发布稿以外,前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的情况。广大社会公众无法在准则的初稿拟定过程中发表意见,为何制定该项准则,为谁制定,对会计准则制定背景没有基本认识,可能只是偶尔能从有关领导讲话中了解到今年我国将制定哪些会计准则,至于准则的进展情况甚至为何有些准则 “夭折”了,也不得而知。对会计准则的讨论和认识如同“盲人摸象”,即使最后看到会计准则的征求意见稿,也由于事前没有准备而措手不及,不能充分发表意见。何况我国最新颁布的会计准则征求意见稿最短的16天,最长的31天,这段时间还包括“自上向下”的传递和“自下而上”的送呈,其实并没有留下充分的时间让参与者仔细研读征求意见稿,了解经济后果进而形成自己的独立意见。在我国会计准则的制定过程中,财政部会计司拥有制定会计准则的权力,会计准则委员会收集社会各界对会计准则征求意见稿的讨论意见,全部提交会计司专家组进行审核。意见采纳与否、准则最后是否上报均由政府批复,会计准则委员会没有表决的权力。相比iasb和国际会计准则制定过程中的公允程序,外界对这些过程均不得而知。这也给了我国正式发布一项基本准则和38项具体准则只经历了短短的8个月,比国际会计准则一般每个准则从酝酿到正式发布需要2—3年的时间速度更快的充分理由。葛家澍、刘锋(2003)曾指出,在查询财政部保存的以前会计准则征求意见稿时,发现并没有来自上市公司的意见。一种行业是在各种利益集团的存在下运行的,这些利益集团因为准则的不同数量、类型、性质和程度而向准则制定机构游说,构成准则的需求者,准则的形成是不同准则制定机构的博弈产物。我国会计准则制定的博弈过程在一定程度上也导致了上市公司会计信息披露在某些方面不能满足广大投资者的信息需求的必然结果。下面通过构建会计准则提供者与会计准则需求者的博弈模型(表2)来说明上市公司为何对准则制定的态度比较冷淡。
　
　　表2中所述的博弈模型建立的假设条件是:a代表上市公司,b代表政府,a和b都是理性的经济人,在有限范围内追求自身利益最大化;信息可自由流动;上市公司可以选择提出或不提出征求意见。b可以选择接受或不接受上市公司提出的意见。这样两者之间出现四种策略组合。其中(e4>e3>e2>e1),当上市公司不提出意见时,可能得到的收益是e3或e4,却又不必付出提出意见所花的任何成本,所以上市公司习惯选择沉默。

　从以上的模型可以推断出,政府作为准则制定主体,准则需求者遵循准则双方能达到最佳均衡,但是目前我国上市公司对会计准则制定的反应态度冷淡,会计信息失真现象相当严重。会计准则的合作性博弈受到质疑。所以从制定主体角度上来说,应广泛吸收社会各界人士参加到准则制定过程中。尤其要进一步发挥会计准则咨询委员会的作用。从准则制定程序看,拓宽会计准则征求意见稿和正式稿的传递渠道,建立畅通的准则制定机构和社会各界进行信息沟通的平台,让更多的人了解准则制定机构和制定程序。提高准则制定程序的规范化、科学化和公开化。多方利益集团多次博弈之后逐步形成会计准则。如果想使得博弈充分,需要博弈的次数多、完善的博弈机制、局中人的关系才能接近纳什均衡状态。在该状态下,会计准则成为社会各界普遍愿意接受的市场规则,任何人若想暂时获得收益而违反准则,必然从别的方向受到更大的惩罚。随着社会环境的发展和变迁,旧的准则规范不能涵盖新的会计业务或发现漏洞,将再次引起多方利益集团的博弈,结果是达到新的纳什均衡。经过多次博弈后,会计准则不断得到发展和完善,社会公认程度日益提高。纳什均衡点逐步从低层次向高层次递进,最终趋向帕累托最优。所以理想的会计准则模式是完全信息的动态合作博弈形成的子博弈纳什均衡下的合作博弈。当然,理想的模式难以实现。会计准则制定过程中的利害关系方应积极创造有利于博弈充分的条件,以接近这种理想模式。同时要有完善的理论框架支持会计准则制定主体和制定过程的博弈。
　　
　　三、契约—责任—博弈理论框架的构建
　　
　　企业是利益相关者组合的契约,而会计注定为企业服务,经营者有责任按公允的准则真实披露企业的财务状况、经营成果及现金流量情况,所以会计准则以契约经济学为依据。契约是会计准则制定的内在动因,从根本上解决了为什么制定准则的问题,明确了会计准则的具体方位;准则作为约束人们进行会计事项确认、计量、记录与报告活动的行为规则,它的制定权主体不应属于某一个体,而是广大利益相关者要共同参与,即在制定过程中,应以产权责任主体论为理论依据,体现相关利益集团的意见,并且利益相关者有动力参与准则的制定、执行与监督。各产权主体在制定过程中为了保护各自利益进行多次博弈,准则应是博弈参与人参照博弈规则,以博弈论为理论依据,体现相关利益各方利益达到动态均衡的综合产物。通过以上框架可以概括说明,契约是制定会计准则的内在依据,作为一项主要用来规范和约束企业会计信息加工、为产权主体提供的制度安排,准则的制定可以看作是博弈的暂时均衡。在制定过程中应充分利用博弈论的规则和方法,使各产权主体获得均衡利益,提高准则自身的完善性。契约—责任—博弈三者构成了一个全面开展会计准则制定的理论依据。
　
　　综上所述,通过契约—责任—博弈理论框架的构建,可以从多个角度全面揭示会计准则制定的理论依据。从宏观层面讲,可以寻找制定会计准则的理论突破;从微观层面讲,可以获得会计准则深化开展的理论和实践支持,有助于重新思考目前我国会计准则制定的理论体系和具体运行过程,为会计准则的完善提供依据。●
　　
　　【主要参考文献】
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