德国会计理论研究述评

　　第二次世界大战至20世纪末期，德国在政治上经历了统一—分裂—统一的历史轮回，在经济上走过瓦解、重建、重新辉煌的艰难历程。反思德国浓墨重彩的历史画卷，不难发现“锲而不舍，精雕细琢”的德意志日耳曼的民族精神贯穿其中。这一时期的德国会计理论研究，也同样体现了德国人执着、细致、与时俱进的民族精神。20世纪下半叶以来，以英语语系（尤其是美国）为主的国家唱起了主角，其新颖的观点和方法的影响本文由论文联盟http://收集整理几乎无处不在。虽然德国与英美分庭抗礼的局面有所改善，但会计研究的差异依然存在。一方面是因为早期的一些学者仍然活跃并产生持续的影响；另一方面由于德国会计学家依然坚持细致、一丝不苟的研究态度和更加注重以实践为导向的研究，德国的会计依旧保持着较高的声誉， 仍然产生了不可胜举的著作，其中一些著作具有高度的独创性。
　　一、锲而不舍的财务会计理论研究
　　20世纪下半叶德国的学者对动态会计理论、现值和现金流会计等方面进行了持续研究，对会计的理论框架和会计导向问题的研究有了突破性研究。同时期，德国学者也进行了会计史、通货膨胀会计以及实证研究方面的研究。
　　（一）动态会计理论的持续研究 schmalenbach的动态会计理论为20世纪后半叶的财务会计理论研究提供了理论基础。kosiol和schweitzer对其进行了扩展，kosiol在此基础上提出了基于现金流的动态会计理论，主张用购置成本对资产进行估算，也不支持采用任何形式的秘密准备，并且反对将资产建立在非货币计量的基础上（比如商誉）等。WwW.11665.cOMkosiol还将收益确定和收入分配进行区分。但kosiol的现金流动态会计理论引起了争议，有人认为“是资产负债表理论中唯一一个逻辑性完整的……但也是最薄弱的，它完全合乎逻辑，却也完全是重言式的”（engels ，1962）。不过也有人反对这种观点，schweitzer认为该说法是对kosiol思想的误解。其认为kosiol的做法是对现金流的重新阐释以及为决策服务的价值观念与现代会计学的结合，其本人也尝试改善或延伸kosiol 的理论体系。moxter （1974）则对schmalenbach会计理论做了另一种解读，并支持通过取得客观数据和依照惯例来估算期间收入。chmielewicz（1972）也提出了另一种与schmalenbach相反的观点，即同时以损益表和资产负债表为基础的动态会计理论。此外，其还强调现金流量表的重要性，并分析了三个主要财务报表之间的相互关系，由此发展出一种机制，能够在多周期规划体系中估算现金流量、利润以及资产与负债价值。
　　（二）会计理论框架与以“原则”为导向的会计问题研究 20世纪50年代末至70年代，德国会计学者也对会计理论框架产生了浓厚兴趣，kosiol试图从理论的高度更加明晰和精确的叙述动态会计理论。与此相一致的是对会计核算的导向问题研究。这些研究旨在克服传统的“以规则为基础”的方法（即会计惯例不是植根于一个完整的体系，概念框架或理论）存在的问题，将财务会计的根基建立在更加稳固不变的“原则”上。在数理经济学、金融学、管理科学成为多数商业研究的指向标的时代背景下，以规则为基础的方法过于教条。德国的企业传统上使用的财务会计通则叫做gob，法院在处理案件时会涉及到这些规则，但直到1985年才被编入法典。leffson（1964）尝试将这些规则整理成一套原则体系。这个体系是以目标为导向的，不同的原则分类清晰：文件材料类，原则体系本身的结构框架类，等级类和资本保全类。德国1985年颁布的新会计法也列举了若干原则，随后通过对相关法律的适当阐释来改进“会计原则体系”。此外，伴随新法律的颁布，有关会计原则需要得到阐释和建立理论基础，这给研究者提供了许多研究机会。其理论框架类似于美国财务会计准则委员会（fasb）（1978）提供的正式概念框架。无论是在德国的会计实务还是学术研究领域，人们都在努力寻求大家普遍能够接受的会计标准。第一个研究方向是以分析为导向的信息含量观，其基于系统信息修正、信息有效性和决策有用性等关键概念。第二个研究方向是以实证为导向的评价观，以价值相关性、统计数据与股票价格之间的相互关系为基础。但是后者常被信息含量观所抵制。
　　（三）现金流方法与现值原理的反复研究 尽管kosiol一再坚持现金流动态会计的基本原理，并且尝试将自己的思想传播到美国，然而新的理论发展方向却与之相反。资产负债表被认为是以未来为导向的，所以现值而非现金流原理成了理论研究的兴趣所在。现值法的基本思想可追溯到19世纪，后来经由fisher（1906）的进一步发展，由canning （1929）和preinreich（1940）运用到会计学领域。二战后，随着芬兰学者jaakko honko（1959）和丹麦学者palle hansen （1962）著作的发表，现值法再次出现。现值（经济价值）是计量的一个估算基础，是基于对未来现金流量的现值计算。这就产生了“经济利润”的概念——被认为可以维持一个公司的盈利能力的概念。企业的收益或当期现金流有多少可以分配给所有者——尤其是分配多少超出初始资本（或平均资本）的利润？它被认为是财务会计的一个关键问题。德国学者对此进行了激烈的争论。除了利润率的确定存在困难之外，未来现金流本身也难以确定，且对其估算也有人为的主观因素。一些学者反对现行的价值计量基础和传统的财务报表，认为企业应当尽力保全其财务资本以及实物资本。因此，在分配股利时，应该限定为名义净收益和经济利润两者中较少的一方。两者的差值应该被转移到不可分配的准备金上。albach （1965） 和seicht （1970）两人都对现值方法做出了有意思的变更。albach （1965）的综合资产负债表综合了两种计量方法：（1）资产获得时的购置成本；（2）对未来股东期望获取收益（公司的预算分配）用内部利息率或利润率折现，作为所有者资本的价值。因此，资产负债表被认为是监督企业计划和预算履行程度的控制工具。seicht（1970）称自己的资产负债表理论也是基于未来的。在资产估算方面不是采用购置成本，而是将企业未来收益的折现视为资产的价值。相应的，未来支出的折现被看成企业的债务，所有者的资本也变为未来资本偿还的折现。此处的折现率同样是内部利息率或