【摘要】规范化管理是现代财务会计发展的趋势和现实。社会经济制度的差别使世界各国的会计规范化管理体现不同的特点。法国会计规范化管理的特点是它形成了一套健全的会计准则制订机构和法律批准程序。法国在会计准则的制订过程中,一方面不断扩大会计专家和会计准则执行者的参与,另一方面国家始终掌握对会计准则的批准权和拥有对会计规范发展方向的引导力。这不仅保证了法国统一会计制度的科学性和适用性以及在全国的有效推行,也使会计准则的制订在技术处理和经济影响方面都能较好地协调社会各方面合作者的共同利益。作为会计规范化的最终产品,法国《总会计方案》能以开放的体系应对会计的不断变化发展。我们认为法国的经验对于中国的会计制度改革具有重要的借鉴意义。

【关键词】会计　规范化　法国

“会计标准的制订既是政治行为也是逻辑思考或经验积累的结果。为什么?因为这是一个社会决策。标准要对行为加以限制,就必须被相关的人们所接受。这种接受可以是强制的或自愿的,或者是两者兼而有之的。”[1]ｈｏｒｎｇｒｅｎ写下这些话时正值他担任美国ｆａｓｂ成员期间,这应该是作者直接的体会和经验。财务会计发展到今天,世界各国都已经对它实行了规范化管理。其中美国的会计标准通常被许多国家借鉴和效仿,这主要是因为其会计理论和实践的先进性,同时也是因为英语的方便。但是不可忽略的是由于各国社会经济制度的差别及法律和会计传统的特点,必然使各国的会计规范化管理在形式上和内容上有所不同。ｎｏｂｅｓ[2]把在制订会计标准中国家是否起作用作为划分依据,认为在西方工业化国家中,美国处于非政府制订会计标准的一类,法国则处于政府制订会计标准的一类。wWw.11665.cOM因而两国的会计规范化管理在机构设置、运行方式和涉及范围方面都体现出不同的特点。中国作为一个发展中大国,政治和经济制度与美国和法国都不相同。但是由于国家在宏观经济调控中的主导地位和对比重还相当大的国有企业进行管理的需要,中国对会计的规范化管理只能主要由政府来承担。在这一点上显然中国与法国更接近,因此介绍和借鉴法国会计规范化管理程序对中国会计制度改革具有重要意义。本文试图从三个方面进行论述:1 会计规范化管理机构;2 会计规范的制订程序;3 会计规范的法律文件。通俗地说,第一部分介绍会计规范的生产者,第二部分介绍会计规范的生产过程,第三部分介绍生产的结果,主要是不断修改和补充的《总会计方案》。

一、会计规范化管理机构

1 历史回顾

法国自第二次世界大战以来,会计的规范化管理一直处于国家的监护之下。二战期间,为了控制德国占领时期的国民经济,维希政府(在1942年)基于法国的会计职业界不足,曾经创立了一个拥有30个成员的部一级委员会(其中有5名是会计职业人员)来制定统一的会计制度。一个被称为《总会计方案》(ｐｃｇ:ｐｌａｎｃｏｍｐｔａｂｌｅｇｅｎｅｒａｌ)的会计制度也制订出来,并于1943年出版。但当时并没有在全国推行,只是在部分飞机制造企业执行过。二战以后,1946年,法国重新成立了一个“会计标准委员会”(ｌａｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎｄｅｎｏｒｍａｌｉｓａｔｉｏｎｄｅｓｃｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅｓ),由它所制订的《总会计方案》的条文获得了1947年9月18日政令(ｄｅｃｒｅｔ)②的批准。同年,“会计标准委员会”即被更名为“会计高级理事会”(ｃｓｃ:ｌｅｃｏｎｓｅｉｌｓｕ ｐｅｒｉｅｕｒｄｅｌａｃｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅ)。由“会计高级理事会”所修订的《总会计方案》通过1957年5月11日的政令批准发布③。后来“会计高级理事会”根据1957年2月7日政令改组成为“会计全国理事会”(ｃｎｃ:ｌｅｃｏｎｓｅｉｌｎａｔｉｏｎａｌｄｅｌａｃｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅ),并由后者完成了对1957年《总会计方案》的(第二次)修订工作,经1982年4月27日政令批准颁布后即推行于全国。1996年,根据8月26日法令,“会计全国理事会”进行了重大改组。一年半之后,按照1998年4月6日法令又配置了一个新的机构“会计准则委员会”(ｃｒｃ:ｌｅｃｏｍｉｔｅｄｅｌａｒｅｇｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎｃｏｍｐｔａｂｌｅ)。从此,“会计全国理事会”的任务是负责准备有关会计规范的意见和建议,“会计准则委员会”的任务是制订、审核和批准会计准则。会计准则制订出来以后要经过有关各部认可并由官方报纸公布后才能具有法律效力。1999年“重写”的《总会计方案》便是先由”会计全国理事会”起草并表决通过(ａｖｉｓｎ°93-13ｄｕ17ｄｅｃｅｍｂｒｅ1998),再通过“会计准则委员会”形成准则(ｒｅｇｌｅｍｅｎｔｎ°99-03ｄｕ29ａｖｒｉｌ1999),最后获得部的批准颁布(ａｒｒｅｔｅｄｕ22ｊｕｉｎ1999)。

2 组织结构

(1)“会计全国理事会”。按照1996年的法令改组后,“会计全国理事会”是作为经济财政部下属的一个咨询机构,它的任务是“提供涉及所有经济部门的关于会计领域的意见和建议。”“会计全国理事会”包括58个成员:1个主席,由经济财政部任命,任期6年,可以续任;6个副主席,分别由财政部公共会计司司长、“专家会计师协会高级理事会”主席、“全国审计师协会”主席,2位企业的代表和1位社会团体的代表担任;40个来自经济界的精通会计的代表;11个公共权力机构的代表。

“会计全国理事会”分成5个专业部(ｓｅｃｔｉｏｎｓ):(1)企业会计准则;(2)银行和金融类企业会计准则;(3)保险和社会保障类机构会计准则;(4)其它组织会计准则;(5)国际会计准则。58个委员中大部分归属于各专业部。各专业部的工作又由特派委员会(ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎｓ)和工作组(ｇｒｏｕｐｅｓｄｅｔｒａｖａｉｌ)承担。特派委员会可以是常设的或临时的,其中只有“合并报表”和“管理会计”两个委员会是常设的。已组成的工作组有“非盈利组织会计”、“长期合同”、“金融工具”等。这些特派委员会和工作组的成员可以根据业务能力选定而不要求一定是“会计全国理事会”的成员。“会计全国理事会”的行政管理、准则制订的准备和追踪工作由总秘书负责。经济财政部长根据“会计全国理事会”主席的提名在58个成员中决定总秘书的人选和在其周围配备少量的合作者,主要担任各专业部、特派委员会、工作组的报告人的工作。他们都是专职的,而其它成员可以是兼职的。“会计全国理事会”全体大会每年举行2-3次,主要讨论最重要的会计理论问题。

1996年革新的内容之一是在“会计全国理事会”内增设了“紧急委员会”,由“会计全国理事会”的主席、副主席、司法部、经济财政部、预算部和证券交易委员会的代表组成。凡是由“会计全国理事会”的主席或者经济财政部长提出的所有与会计规范的解释和执行有关的需及时解决的问题,都必须在自问题提出之日算起的不超过3个月的限期内作出决定。

(2)“会计准则委员会”。1998年设立的“会计准则委员会”由经济财政部领导,它作为会计规范的制订机构负责将“会计全国理事会”起草并通过的意见和建议上报财政部、司法部、预算部批准;经各部认可并在官方报纸公开发布后即成为会计准则。“会计准则委员会”的15名成员包括:4名公共权力机构的代表:即经济财政部、司法部、预算部的部长或其代表、“证券交易委员会”主席或其代表;3名司法部门的代表:由行政法院(ｌｅｃｏｎｓｅｉｌｄ ｅｔａｔ)、审计法院(ｌａｃｏｕｒｄｅｓｃｏｍｐｔｅｓ)和最高法院(ｌａｃｏｕｒｄｅｃａｓｓａｔｉｏｎ)各委派1名成员;“会计全国理事会”的主席;其它7位是“会计全国理事会”的成员,包括:“专家会计师协会高级理事会”主席或其代表、“全国审计师协会”主席或其代表、以及由经济财政部决定或“会计全国理事会”主席推荐的3名企业的代表和2名工会的代表。

“会计准则委员会”的秘书由“会计全国理事会”的总秘书担任,由此能保证两个机构的工作相互衔接。

(3)相关机构。在法国会计规范化管理机构中,“会计全国理事会”和“会计准则委员会”处于核心地位。但同时也还有其它机构的参与。其中最重要的3个机构是“专家会计师协会”(ｏｅｃ:ｌ ｏｒｄｒｅｄｅｓｅｘｐｅｒｔｓ-ｃｏｍｐｔａｂｌｅｓ)、“全国审计师协会”(ｃｎｃｃ:ｌａｃｏｍｐａｎｉｅｎａｔｉｏｎａｌｅｄｅｓｃｏｍｍｉｓｓａｒｉｅｓａｕｘｃｏｍｐｔｅｓ)、和“证券交易委员会”(ｃｏｂ:ｌａｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎｄｅｓｏｐｅｒａｔｉｏｎｓｄｅｂｏｕｒｓｅ)。虽然没有任何官方文件赋予“专家会计师协会”和“全国审计师协会”以会计规范化管理的任务,但他们在“会计全国理事会”和“会计准则委员会”中占有重要席位,所以两会透过其成员积极参与了有关会计理论的解释和会计准则的制订工作。而且作为法国的代表,这两个职业组织都是“国际会计准则委员会”(ｉａｓｃ)的成员。至于“证券交易委员会”,是根据1967年9月28日法令设立的一个独立行政权力机构,其任务是保护投资者的利益、监督上市公司的信息披露和维护证券市场的正常交易。1989年8月2日的法令又进一步重申了监督上市公司财务信息的披露对于证券市场的安全和透明的广泛影响,“证券交易委员会”有权要求上市公司调整不准确或有疏漏的会计报表,有权进行调查和惩治。对违法者的罚款限额最高可达1000万法郎,对不法证券收入有权全部没收或处以10倍的罚款。1996年7月的法令再次提升了“证券交易委员会”在国家机器中的地位,其主席每年要同时向总统和国会议长提交报告,其中会计问题作为反映市场透明度的重要内容包括在年报中。因此虽然“证券交易委员会”没有正式被赋予制订会计准则的任务,但由于它通过月报发布上市公司披露财务信息的情况,及时地提出有关建议,参与“会计全国理事会”和“会计准则委员会”以及有关国际组织制订会计准则的工作,其对会计规范化管理的影响力是不可低估的。

二、会计规范的制订程序

如前所述,法国制订会计准则首先是由“会计全国理事会”“提供涉及所有经济部门的关于会计领域的意见和建议”。具体而言,“会计全国理事会”的工作是起草意见(ａｖｉｓ)和准则(ｒｅｇｌｅｍｅｎｔｓ),两者的区别在于前者在批准级别、约束强度、适用范围、成熟程度等方面都次于后者。但“意见”可能转换为“准则”。准则是普遍适用的,具有强制性的法律效力;意见则是适用于一定行业或有一定条件的,且不具强制性的法律效力。例如后面提到的40多个专业会计方案就是以意见的形式发布的。另外,“会计全国理事会”起草、“会计准则委员会”通过的准则不是立即写入《总会计方案》,例如1999年《总会计方案》发布以后,又有19项准则公布了,这些准则会被纳入将来新的《总会计方案》,在此之前它们作为独立的准则加以执行。

“会计全国理事会”准备意见和准则的工作分为5个阶段:

第1阶段:确定主题(立项)和挑选工作组负责人。通常是由领导(主席、总秘书)决定的。题目确定后交给专业部讨论,工作组组长一般由“会计全国理事会”的成员担任。

第2阶段:组成工作组。(总秘书)办公室根据工作组组长的提名审核并确定在该专业领域具有专家资格的人作为工作组成员。今后为了进一步便利工作的顺利开展,还打算增加“先期工作组”这一环节,以便对立项的题目、要解决的问题、相关的法律作好准备,并提出方向性的建议。

前面提到协同总秘书工作的几个人通常被指定作为某个专业部、特派委员会或工作组的报告人。某个项目一旦确定,该项目的报告人就要提交一份“事前技术报告”(ｎｏｔｅｔｅｃｈｎｉｑｕｅｐｒｅａｌａｂｌｅ),对就有关问题所作的考虑和国际方面的情况加以说明。

相应的工作组自成立之时起就要着手“准备阶段报告”(ｎｏｔｅｐｒｅｌｉｍｉｎａｉｒｅ),报告的内容应该包括:列出研究项目提出的所有问题和可供参考的主要概念的定义;描述法国现实的解决方案和国际上主流的解决方案;分析可能采纳的主要可选方案。这份“准备阶段报告”将被提交给专业部,通过简单多数(票)同意采纳,就列为工作组的“任务手册”(ｌｅｃａｈｉｅｒｄｅｓｃｈａｒｇｅｓ)。

接下去进入起草“意见和准则草案”(ｐｒｏｊｅｔｄ ａｖｉｓｅｔｄｅｒｅｇｌｅｍｅｎｔ)阶段。这时工作组接受专业部的领导,通常总是根据专业部的指示反复进行修改和补充。最后成文由报告人负责,一般都要通过“审阅委员会”定稿,审阅人也在工作组的成员当中指定担任。

第3阶段:专业部采纳意见草案和审核准则草案。在经过专业部成员讨论之后实行投票表决,以简单多数票通过生效。如果遇到票数相等,则以主席投的一票裁决。

第4阶段:“会计全国理事会”全体会议采纳意见草案和审核准则草案。对于意见草案的采纳需要获得出席会议的“会计全国理事会”成员的多数票赞成,并且总票数得超过成员总数的一半。通过后的准则草案向“会计准则委员会”上报。

第5阶段:被采纳的“意见草案”通过“会计全国理事会”的季度公告、网站和官方报纸予以公布。待批准的“准则草案”递交给“会计准则委员会”。“会计准则委员会”同意“准则草案”仍以获得多数票赞成通过为准,票数对等时以主席的投票裁决。最后在获得经济财政部、司法部和预算部批准后,具有法律效力的会计准则形成正式文件加以公布。

据我们统计,“会计全国理事会”通过“意见”的数字:1994-1996有8项;1997年5项;1998年12项;1999年14项;2000年21项。“紧急委员会”通过“意见”的数字:1997年3项,1998年5项;1999年2项;2000年5项。“会计准则委员会”通过“准则”的数字:1999年10项;2000年9项。

三、会计规范化的法律文件

1 《总会计方案》《总会计方案》是“会计全国理事会”工作的最终产品,它构成了法国会计规范化管理的基石。虽然它只是由经济财政部以政令的形式颁布,却构成会计规范和准则的主要文件,所有的工商企业都必须执行。因此,根据ｃｏｌａｓｓｅ[3],《总会计方案》被视同为“会计法”⑤。1999年改革以后新版的《总会计方案》从原来的400多页缩短到了只有173页,其行文采用了法典的格式,将会计规范内容分成篇,再以下分章、节。每个条款的编码以各篇、章、节的3个数字加破折号和序号构成。比如,371-1,表示第3篇第7章第1节第1条款。条文的法典化不只是《总会计方案》在形式上的改进,这使文件本身成为了一个开放的体系,因为顺着篇、章、节、条款的结构,很便于会计准则今后在需要的时候进行内容上的局部修改和补充。1999年版《总会计方案》各篇的标题如下:第ｉ篇“会计的目标和原则”;第ｉｉ篇“资产、负债、收入和费用的定义”;第ｉｉｉ篇“记录和计量的原则”;第ｉｖ篇“会计帐户的设立、结构和运行”;第ｖ篇“会计报表体系”。由此,财务会计的所有方面,从原始记录、帐户分类、计价原则到报表格式,无一能超脱法国会计规范化体系。这与美国显然不同,美国会计规范化管理注重的只是财务报告本身,而不是企业如何建立帐户和组织会计核算。1999年新版《总会计方案》还有另外两个改变,一是把对成本会计的规范排除在外,因为往往只是在一些大中型企业才需要设置成本会计。二是不包括集团公司会计,《合并会计的原则与方法》另外形成一个独立的准则文件。因此《总会计方案》所规范的内容是适用于所有的企业的。

2 其它法律文件

除了《总会计方案》,还有各种层次的法律文件构成会计规范和准则的法律来源。按由上而下的顺序,有根据罗马条约形成的欧盟指令,由国会通过的立法,国家行政法院和部颁布的法令等。主要已有的与会计有关的法律文件按照时间顺序有以下这些:

　　22 06 99:批准“会计准则委员会”会计准则的决定:

　　　　　·99-02《合并报表》

　　　　　·99-03《总会计方案》

09 12 86:执行《总会计方案》(合并报表方法)的决定

17 02 86:执行“合并报表法”的法令

01 03 85:执行关于企业破产的预防和妥善解决法的法令

03 01 85:关于合并报表的法律

01 03 84:关于企业破产的预防和妥善解决的法律

18 07 83:欧盟第7号指令

29 11 83:执行《会计法》的法令(商法)

30 04 83:《会计法》(商法)

27 04 82:批准《总会计方案》的决定

14 08 78:欧盟第4号指令(成员国必须将欧盟指令再经过本国立法,如法国通过商法和公司法付诸实施)

结语:

由以上评介可见,法国会计规范化管理形成了一套健全的会计准则制订机构和法律批准程序,有力地保证了其统一的会计制度的科学性和适用性以及在全国的有效推行。法国会计规范化管理的最主要特点,可以归结为一方面不断扩大会计专家和会计准则执行者对会计准则制订的参与,提出既符合企业实际又符合国际惯例的意见和草案。另一方面国家通过政府部门的代表掌握对会计准则的批准权和拥有对会计规范发展方向的引导力。这一点从“会计全国理事会”和“会计准则委员会”的职能和权力分配上清晰可见。从人员构成上看,国家(政府和司法部门)的代表在“会计全国理事会”中不到五分之一,而在“会计准则委员会”中则保持多数。特别是1998年改革后,“专家会计师协会”、“全国审计师协会”和“证券交易委员会”的地位的明显提高,并吸纳企业和工会的代表,使会计准则的制订在技术处理和经济影响方面都较好地协调了社会各方面合作者的共同利益。而国家的最终决策权保证了避免无效率的争论和利益冲突引起的议而不决和相互扯皮[4]。最后,作为会计规范化的最终产品,法国《总会计方案》以开放的体系应对会计的不断发展变化,这也是一个有益的启示。

主要参考文献

1　ｈｏｒｎｇｒｅｎｃｈａｒｌｅｓｔ.,1973,“ｔｈｅｍａｒｋｅｔｉｎｇｏｆａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ”,ｊｏｕｒｎａｌｏｆａｃｃｏｕｎｔａｎｃｙ,ｏｃｔ.

2　ｎｏｂｅｓｃｈｒｉｓｔｏｐｈｅｒ＆ｐａｒｋｅｒｒｏｂｅｒｔ.,1991(1995,1998),ｃｏｍｐａｒａｔｉｖｅｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ,3(4,5)ｅｄｉｔｉｏｎ,ｎｅｗｙｏｒｋ:ｐｒｅｎｔｉｃｅｈａｌｌ.

3　ｃｏｌａｓｓｅ,ｂｅｒｎａｒｄ,2000,ｃｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅｇｅｎｅｒａｌｅ,6ｅｅｄｉｔｉｏｎ,ｐａｒｉｓ:ｅｃｏｎｏｍｉｃａ,ｐｐ.57-82

4　会计规范化过程得考虑政治成本。这种成本不仅包括了直接成本,即为了建立和执行会计标准的成本;还包括间接成本,即由此而产生的财富转移的经济后果,这正是利益冲突的根源。见ｚｅｆｆｓｔｅｐｈｅｎａ.ｅｔｋｅｌｌｅｒｔｈｏｍａｓｆ.ｆｉｎａｎｃｉａｌａｃ ｃｏｕｎｔｉｎｇｔｈｅｏｒｙ,3ｅｅｄｉｔｉｏｎ,ｎｅｗｙｏｒｋ:ｍｃｇｒａｗ-ｈｉｌｌｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌｅｄｉｔｉｏｎｓ.1978.