【摘要】本文拟在制度变迁的历史背景下,考察会计的地位和作用的演变,分析我国会计角色的历史定位及其转变。认为我国会计体系的演进与发展,既取决于计量、记录和报告等方法技术上的进步,还取决于会计体系与其据以运行的微观基础及社会文化道德环境之间的协调和匹配。我国当前存在的会计信息扭曲。在很大程度上根源于会计角色定位与微观二元体制结构之间的内在矛盾,表现为同国际惯例接轨的会计规则所内涵的市场理性要求与处于转型改制过程中的传统企业的非市场理性行为之间的摩擦与冲突。因此,在我国制度变迁中,政府部门、企业和个人有必要更新观念,正确认识会计在市场经济中的作用,在市场主体的互动中寻求对会计规则理解的一致性。
【关键饲】制度变迁 经济理性 会计角色演变
一、制度变迁与会计角色的历史定位
1985年,欧美的会计学者在一项比较国际会计研究中,尝试对各国会计体系进行分类(诺比斯,帕克,1991)。他们认为,不论是按政治制度、经济制度抑或法律制度分类,都存在着某些难以克服的缺陷。虽然各国会计体系“都奠定在一些共同的会计原理和方法的基础上”,但是一个国家的会计规制“是该国经济、政治以及其他环境因素的产物,这些环境因素决定了会计体系的性质”。因此,会计在不同的国家可能扮演不同的角色。然而在经济变迁中,会计角色也随之演化,特别是在全球化背景下,出现了各国会计体系与国际惯例接轨的趋势,对会计角色的认知亦将趋于一致。
(一)利润计量:由市场理性目标的公度化所决定的会计角色。会计角色是指会计体系在一个特定经济系统中的性质、地位和作用。WWW.11665.COM尤其是在某种产权制度安排下的会计职能,决定了会计以何种方式,在多大程度上履行相关的社会经济责任。会计角色或者职能的体现(发挥)只能通过对交易事项的计量、记录和报告来实现。在人类社会的历史进程中,会计所以演变为一个职业化的社会“角色”,是由市场理性目标的公度化要求所决定的。通过“会计”可以把企业生产经营活动的手段(各种成本费用支出)和目的(利润或者财富的最大化)充分联系起来,使得从数字上考量经济理性目标的实现程度成为可能。
经济理性是基于自利原则的行为取向,它有自己的特定内容,并且经历了长期的演变过程。亚当·斯密认为,经济理性表现为对得失和盈亏的正确计算。约翰·穆勒把理性看作是对更多财富的冷静追求。阿尔弗雷德·马歇尔把理性定义为对效用最大化的追求。到20世纪中期,行为主义的观点被引入经济理性的定义中,理性被解释为在完全预期的假设下,经济人的目标一致性和手段与目标的相适应性。
在自然经济和资本主义萌芽时期,由于经济活动(市场活动和家务活动)目标的多重性和非可逆性,导致手段和目标的不一致,理性行为的发展受到限制。只有市场活动与家务活动完全分离,经济理性和利润最大化的实施才开始无例外地统治企业。资本主义企业的出现是使经济活动从传统和习惯过渡到理性的转折点。奥斯卡·兰格指出,随着资本主义生产方式的发展及理性行为的普遍化,导致理性活动的目的和手段的可测量性和有公度性(ｍｅｔｒｉｚａｂｉｌｉｔｙ),利润成为资本主义企业活动的一致的、可以测量的目标。“复式簿记的发明,使企业活动的一切元素连同结果的全部计算成为可能”(兰格,1987)。
由于会计计量是“一个企业的活动中充分发展的理性的表示”,一些学者甚至把会计与经济理性等同看待,引发了对会计的角色崇拜:“会计核算高于所有的科学和艺术,没有会计核算,世界就不可驾驭,人们就不能相互理解”。“会计是一门慰抚心灵,保护财富和通向幸福的科学”(索科洛夫,1990)。20世纪20年代,德国新历史学派的代表人物ｗ·桑巴特在考察资本主义发展的历史总结中,把会计对于资本主义发展的作用等同于科学史上万有引力、血液循环和能量守恒对现代科学的作用。他写道:“没有复式簿记,人们简直不能想象会有资本主义”。另一位德国经济学家ｗ·尤肯认为,德意志的汉萨城邦之所以在16世纪错过了经济发展的良机,是因为没有采用复式簿记,而奥格斯堡商人则在采用了复式簿记的同时迎来了经济的繁荣。然而更多的学者反对这种夸大会计作用的观点(布罗代尔,1979;海渥,1976;兰格,1971)。
(二)市场信息:满足社会化和市场化的企业财产制度要求的会计角色。企业是应用经济理性的最重要场所,企业之间的竞争保证了经济理性的实施,作为市场信息的企业会计报告的作用日趋重要。随着现代公司财产制度的发展和成熟,产权的分散性和高度可转让性导致所有权与特定控制权相互分离,代理问题也随之出现。由于存在代理人操纵企业经营目标并使之偏离所有者的收益最大化的预期目标的可能性,必然存在代理人操纵会计信息的可能性。
1929年美国的股市崩溃,暴露了上市公司财务会计中存在的种种缺陷,表明会计“驾驭世界”的能力十分有限。人们认为,操纵和滥用会计报告,对公司活动缺乏足够的信息以及政府对股市缺乏监督是股市崩溃的重要原因。在此压力下,美国1933年的《证券法》规定凡新股上市都要登记和充分披露信息。1934年的《证券交易法》规定政府要通过证券交易委员会来监管证券市场,以消除各种权力的滥用(阿塔克,帕塞尔,2000)。股市崩溃和两个法规被会计学者们列为影响会计发展进程的重大事项。此后,由专门机构制定出一般公认会计准则来控制会计报告,公司及证券市场的日益膨胀及复杂化使得政府和专门机构对会计信息的监管越来越严格。会计在现代市场经济中的作用发生了重大变化,由私人生产的会计信息从早期的自由放任状态进入准公共产品时代:得到证券立法支持的充分披露原则取代了曾经普遍流行的自愿披露原则;在传统的仅仅依赖于内部人员的自我道德约束来控制会计信息质量的基础上,公认会计准则无疑强化了对会计信息的质量控制;会计管制被视为限制市场失灵的有效手段,取代了以往所谓的“双层市场结构”来保护投资者的利益。
由于现实经济并非是一个有效率的市场,要使所有的相关信息为公众所获知,必须通过会计管制措施和充分披露原则促进资本市场的正常运转。会计信息的生产者与使用者之间的供求矛盾,迫使人们不得不从信息观念和决策观念出发,来理解和认知会计在市场经济中的角色定位:信息不对称是会计能够存在的基本原因。同时,会计要想得到生存和发展就必须向市场和市场参与者及时传递相关的、可靠的、有用的和符合成本效益原则的信息。因此,尽管会计的角色内涵没有发生变化,理性活动的可测量性和有公度性以及利润(收益)最大化的要求依然无例外地统治着企业。但是为满足企业财产制度的社会化和市场化的要求,会计信息生产也就超越了个别企业抑或行业范围而成为一种准公共产品,在整个市场范围内影响和协调社会资源的配置。在某种意义上,会计准则的制订和实施也就成为协调会计信息的生产与使用之间内在矛盾的一种特别的管制手段。
(三)公有财产的核算和监督人:满足计划体制要求的另类会计角色。会计作为资本主义工业文明的产物,现代企业理性活动的手段和目标达到了完全的公度化,会计成为企业实现理性目标的一个必要条件,透明的会计报告在减少市场活动的不确定性中发挥着重要作用。那么,在以计划经济体制为主导,公有制为基础的社会主义国家,会计究竟扮演一个什么样的角色?它又如何发挥自己的作用?显然,我们有必要考察计划经济体制下的会计角色。
按传统经济文本,决定会计在计划经济中角色定位的理论依据,根源于经济理性的实现条件不同。经济理性原理在资本主义的作用仅限于私人活动并且具有对抗性质;在社会主义可以通过社会经济计划的编制、实施、监督和协调,自觉地加以实现。奥斯卡·兰格在上个世纪50年代曾经深刻地阐释了计划经济中的利润涵义和方法论实质。他指出,由社会主义企业的公有制性质所决定,利润最大化不再是最终目标,虽然仍保留利润范畴,但它不再是企业活动的最终目标,而成为从属于计划体制的“一般社会目标”。“利润是对于完成计划指标的一种判断和遵守经济理性到什么程度的一种检验”。他进一步精僻地指出,社会主义计划方法论“借助于资本主义企业使用的簿记的范畴和方法,并且把它们用于生产和分配的全部过程”,社会经济计划“在社会主义生产方式中起的作用类似于一个企业中计算和簿记起的作用”,所以,“计算和簿记也就形成社会经济计划方法论的历史出发点”(兰格,1987)。
在计划经济体制下,会计不但失去了通过利润计算连接企业理性活动的手段和目标的公度化作用,而且由于社会经济计划直接运用簿记原理和方法建立了国民经济核算的平衡表体系,在事实上把企业会计纳入了一个覆盖整个社会再生产过程的计划管理框架中。在传统会计文本中,会计的角色被定位为对生产和分配的核算和监督。会计核算是国民经济统一核算体系中的组成部份,核算目的是反映企业完成国民经济计划的情况。而监督则包括两个方面:其一是社会产品的价值及其创造过程;其二是计划执行者、工作负责人和财产负责人的活动(索科洛夫,1990)。
奥斯卡·兰格认为,经济理性原理的第一次历史性胜利是在资本主义企业发生的,“是一次有限的和扭曲的胜利”。他写道:“在资本主义企业采用复式簿记和平衡表会计之后,社会经济平衡表核算成为理性经济活动方法的发展中的第二个伟大的历史步骤”(兰格,1987)。虽然兰格的计划体制模式未能够解决多个计划目标与手段之间的一致和协调问题,但是他的分析对我们充分认识会计在市场经济和计划经济中的角色差别是极有帮助的。
在计划经济体制下,由单一的公有产权制度所决定,个别企业只是公有制经济的组成部份,它们之间无须通过竞争来实现个别的目标,而是通过计划协调来实现公有制企业的整体目标。然而,一旦用整体目标取代个别目标,企业也就失去经济上的独立性和自主权,演变为一种单位化企业。与此相对应,会计也就失去了自己真正的活动场所,演变为对单位公有财产进行核算和监督的单位化会计。需要指出,会计之所以在计划经济体制之下得以存在,除了满足国家对公有财产实施管理的要求之外,更重要的原因是人们试图将存在于各单位的会计核算、业务核算和统计核算相互统一使之一体化,借助于计算机最终建立国家簿记系统,以期解决与生产和分配有关的全部问题(索科洛夫,1990)。显然,保留会计的目的是要改变它本来的性质和发展方向。因此,计划经济体制下的会计活动既与它的本来性质相悖,又与理想中的“国家簿记”目标存在相当遥远的距离,实际上充当了一种另类的会计角色。
二、企业组织中的会计角色冲突
在我国的制度变迁中,决策权由政府转移到企业和个人,当投资者面对资本市场的风险和不确定性因素,取得可供选择的会计信息尤为重要,由此产生的信息需求成为促进资本市场有效运行的内在动力。因此,为企业会计信息的社会化生产提供一套市场游戏规则也就成为合乎逻辑的必然选择。然而我国新会计规则的制订和推行,并非意味着全体市场成员对于市场体制下的会计角色有自觉的认同。由于传统会计观念的影响,在会计角色的转变过程中,围绕新会计规则的贯彻实施,角色冲突是必然发生的。
(一)基于“核算观”和“监督观”的会计角色期待。我国的会计制度改革是通过政府供给制度安排来实现的,具有外生性和强制性的特点。1993年我国会计制度改革的总体目标是“建立适应社会主义市场经济需要的新的会计管理、核算模式”。包括两项基本内容:一是逐步建立起以提高经济效益为目标,以强化内部管理为中心,有利于转换企业经营机制、同国际会计准则接轨的新的会计核算体系。二是逐步实现会计法规体系的完善、规范、科学、配套,以有利于加强宏观调控和发挥地方、部门和企业的积极性、创造性的会计管理体制(财政部编写组,1993)。
如果说我国会计制度改革是以市场经济的理性目标为取向,与国际会计准则接轨,那么新会计规则的历史使命就是根本转变会计在传统计划体制中自我异化而形成的另类角色地位,把会计的本来角色归还给会计本身。然而,透过我国会计改革的总目标和初步形成的法规体系,我们可以看到政府对会计的角色期待,其底蕴依然是传统的核算观和监督观,依然把会计视为一种经济核算工具,把提高国有企业微观效率和宏观效率的期望寄托于更加强有力的经济核算制度之上。
我国经济核算的思想可以追溯至20世纪五、六十年代,为了突破传统体制设下的利润禁区,讲求企业经济效益,理论界和实际经济部门曾经就企业经济核算问题进行过讨论,人们把对企业生产经营过程中的劳动耗费和劳动成果,进行记载、计算、分析和对比的制度,称为经济核算制度。一种有代表性的观点认为,在承认企业具有相对独立地位的条件下,把企业的纯收益作为利润形态,便于考核企业经营效果,有利于督促企业精打细算,降低成本,增加盈利(许涤新,1979)。在特定的历史条件下,经济核算观念的本质是在肯定计划体制的前提下,借用利润形式,有限度地发挥企业会计的部份作用。即便如此,最终并没有形成为一个企业经济核算的制度化体系。由于会计在计划体制下的角色抑制和角色扭曲,使得核算观念成为一个呼之欲出的历史情结。
新会计规则的推行,使得人们长期受到抑制的核算情结得以充分渲泻。从逻辑上讲,作为一种标准化的、与国际惯例接轨的市场经济规则,在其推行过程中必然存在两种可能的后果:一种可能是正式规则与传统观念和习惯行为的冲突;另一种可能是正式规则能够得到普遍认同,市场主体能够自觉遵守新的正式规则。然而在核算情结的驱动下,人们往往总是把“核算出效率”奉为会计的金科玉律,总要试图向公众展示会计的“真正作用”。
始于“会计年”(1993年)的会计风暴“铺天盖地翻滚而来”,“以排山倒海之势全方位地融入会计国际化的洪流”。人们发出呼吁:只有在人民群众广泛的“呼应”和“唱合”的支持下,“中华民族的会计伟业才能早日登上国际经济的大舞台”。人们在憧憬着“新世纪的曙光已经照临人类的窗口,中国会计将怎样走向朝霞磅礴的黎明”?然而,在宏大叙事的背后却显露出某种“致命的自负”。当会计风暴过去之后,中国会计面临着超过以往的挑战和危机,“不做假账”的呼声宣告了曾经一度复活的桑巴特式的会计神话的破灭。
被誉为一大发明的复式薄记,在21世纪早已失去了昔日的神秘色彩,但是对会计的角色崇拜并没有因此而消失。尤其是制度变迁过程中,一旦人们对会计的角色期待和认定超越了它在市场制度中的作用边界,势必将其作为一支可以点石成金的权杖。这种夸大会计作用的后果,不仅招致神话破灭后的自我遣责和公众批评,更严重的是使会计的生存和发展陷入困境之中。
(二)核算观的历史局限性与内隐的角色冲突。在传统会计文本中,核算观和监督观是两大理论支柱,并且强调监督是核算的不可分割的部分,以此作为会计角色的认定依据。我们在本文已经讨论过两种类型的经济核算观念,即理想化的国家会计观念和“变通的”企业经济核算观念。人们之所以提出各种经济核算主张,是因为计划体制从根本上否定了作为市场微观基础的企业利润制度,取消了企业的利润目标,不得不建立某种经济核算制度来解决与生产和分配有关的计算问题,会计也才因此被改造为一种替代性的企业经济核算工具,并且被定义为加强经济管理,提高经济效益的一种管理活动。
从理论上讲,随着计划体制的消解和现代企业制度的建立,实施成本最小原理或者最大效率原理成为企业理性活动的唯一目标。因此,传统意义上的企业经济核算制度必然被现代企业制度所取代,经济核算观念也必然被经济理性所取代。从某种意义上讲,作为计划经济产物的企业经济核算构架在制度变迁中已经完成了它的历史使命。与此相适应,会计也应该把本来不属于自己的“加强经济管理,提高经济效益”的管理职责“归还”给企业。或者说,会计必须在制度变迁中转变自己的角色,从传统的核算和管理的角色转向信息生产和报告的角色。
我国新会计规则的推行,为企业理性活动的手段和目标的公度化提供了一套标准化的信息计量、记录和报告的会计程序,它只是为企业实现其理性目标提供一个必要条件,对企业经济效益的影响是间接的、相对的。即便是企业贯彻实施了新会计规则,也并非就意味着企业形成了比较完善的利润激励机制。因为会计计量和信息作用的发挥,在很大程度上取决于企业的市场化进程,取决于企业有无利润公度化的内在要求。
我国国企改革经历了三个阶段:扩大自主权阶段(1979—1984)、实行两权分离阶段(1985—1993)、建立现代企业制度阶段(1994年至今),直接目的是使绝大多数国企成为“真正的企业”(周叔莲,1998)。随着国企独立性和自主性的加强,以及市场配置资源的作用扩张,在微观经济层面,多种所有制经济主体之间,个别企业之间的竞争日趋剧烈。然而引人注目的是,从上个世纪七十年代中期到九十年代末,包括国有工业企业在内的整个工业部门的统计利润率呈不断下降趋势,特别是国有工业部门的财务表现在九十年代以来更加恶化。据统计,从1978年到1997年,我国国有工业企业的利润总额从508 8亿元降至427 8亿元;亏损总额由42 1亿元上升到831亿元;固定资产净值由2225 7亿元增加到25883亿元(国家统计局,1999)。按固定资产净值计算的利润率由22 9%降至1 6%,表明我国国有工业企业在总体层面上的盈利能力下降,配置效率恶化。对此,有的学者认为是非国有企业的“进入和竞争”侵蚀利润的结果;也有学者提出“亏损侵蚀利润”的假说来解释利润率变化的原因(张军,2001)。
引起我们反思的问题是,我国会计制度改革的总体目标与国有工业企业效率下降趋势之间存在的强烈反差。国有工业企业的利润率变化经历了一个长期过程,然而在此期间会计却难以通过“核算”和“监督”职能去“劝说”或者“制止”企业尤其是亏损企业在资本形成和超额生产能力累积上的无效率行为。我国企业市场化的实践表明,在会计制度改革与国企改革的“接轨”过程中,决定企业效率的是企业自身的理性要求,以及为实现企业理性目标必须具备的诸多条件(新会计规则只是其中之一)。必须从理论上充分认识“核算观”的历史局限性,走出“核算出效益”的悖论怪圈。
想要通过加强会计核算来提高企业经济效益的角色预期引发的角色冲突,主要表现为企业的实际绩效与政府及会计主管部门对企业的预期绩效之间的差距,属于一种内隐式的角色冲突。随着市场化进程的深入和现代企业制度的逐步完善,政府和主管部门应该要调整对会计作用边界的认知,而企业则要应用更多的理性手段实现其收益最大化目标。
(三)传统监督观与外显会计角色冲突。从1993年以来,在不断完善、补充和修订的基础上,新的会计规则陆续出台,表明政府正在不断加大对会计信息的监管力度。会计规则有如一把双刃利剑,一方面降低了个别企业与国际会计惯例协调的信息成本,为企业参与国际国内市场竞争创造了条件;另一方面,又起到协调和规范市场秩序的作用,其锋芒指向企业的违规行为,防范由于信息失真导致的市场失灵。应该指出,作为一项强制性的制度安排,在新会计规则的推行过程中,如果企业的市场化程度越低,现代企业制度的成份越少,那么,有悖于市场制度的不规范行为就越多,依据会计规则纠错的违规行为也就会越多。尤其是在制度变迁的早期阶段,会计规则的惩诫作用可能会大于它的激励作用。
大量事实表明,以做假帐为代表的会计信息失真,已经超出了诸如“代理成本”抑或“不买票”行为的会计管制底限,只能诉诸于法律。那么,到底向谁去追究法律责任呢?是会计人员还是企业?这里便产生了一个问题,即对于我国传统监督观的认知。因为传统监督观不仅仅是我国会计立法的理论依据之一,而且据此认定的会计的监督角色对会计的生存和发展有着重大的社会影响。
根据传统会计文本,我们可以从三个方面考察监督观形成和会计监督责任认定的理论依据:第一,由于会计活动“所消耗的劳动时间和劳动资料,都是非生产耗费,并不形成产品的价值”,所以会计职能的性质,“属于管理职能,而不是生产职能”。按照“管理就是监督”的定义,会计自然被赋以监督职能。第二,“任何单位的经济活动,都是按照一定的目的和要求来进行的。为了使经济活动符合规定的要求,达到预期的目的,必须进行监督。会计监督是对各单位经济活动进行经济监督的一个重要方面”。第三,“由于各单位的经济活动可以通过会计加以综合反映,所以会计在反映经济活动的同时,不仅有必要而且有可能对财经政策和制度的贯彻执行情况进行监督,主要是审核各项经济业务是否合理合法”。所谓是否合法,指“是否违反财经纪律”。所谓是否合理,指“是否取得最大的经济效果”。会计监督“不仅是为了本单位的利益,而且是为了维护国家的利益”,“当二者发生矛盾时,局部利益要服从整体利益”(赵玉珉,黄代民,1991)。
我们之所以成段引录上述话语,是因为这些文字比较完整地刻划了会计在单位化企业的经济活动中,充当财经纪律和经济理性的最终裁判者的角色形象。显然,由传统监督观认定的会计监督角色,使会计获得双重身份:一方面就会计而言,它既要以企业下属机构和人员的身份,为企业提供核算服务;又要以国有财产代理人的身份,监督企业的经济活动。另一方面就企业而言,存在着以企业管理当局为首的最高权力中心和以企业会计人员为主的最终裁判权力中心之间的相互牵制和监督。由此可见,在这样的制度安排下,虽然还不能表明“会计驾驭世界”。但是“会计驾驭企业”的实际安排己经把这种普世幻想发挥到极致。
如果是在计划经济时代,企业的行政管理权与国有财产管理权相互分离,企业没有自主权和独立性,在计划目标的统一和协调下,会计的双重身份应该会起到强化计划管理的作用。由于角色冲突所造成的影响,主要表现为会计的自我异化,会计发展趋于停滞以致偏离国际会计发展的主流和方向。然而在我国制度变迁过程中,传统国企向“真正的企业”转变,必然要向会计追回本来就属于企业自己的最终裁判权,原先精心构筑的企业会计监督防线也必然成为企业市场化浪潮的突破口。在某种意义上说,由传统监督观认定的会计双重身份一直延续到20世纪末,给我国的会计改革造成的后果是:一方面,仅仅依靠会计人员的政策水平来最后把关的会计监督防线已然崩溃,但是人们依然对早已名存实亡的会计最终监督权寄以期望,在过高估计会计监督作用的同时,忽略和弱化了通过会计规则对企业行为的会计管制,从而留下了企业非法会计操纵的缺口;另一方面,双重身份在给会计人员带来权力荣耀的同时就意味着要承担企业会计违法行为的连带责任,“会计驾驭企业”的结果是使会计人员无法解脱其法律责任,最终损害了企业会计的社会形象。
直到目前为止我们还没有找到认定会计监督权的可靠依据。在制度变迁中,传统监督观之所以仍然作为会计的主流思想,只能用传统和习惯的延续加以解释。需要指出,我国1985年和1993年制订和修改的《会计法》基本上承袭了传统监督观,规定会计人员对本单位实行会计监督的责任,对本单位的会计违法行为负有责任。然而1999年修订的《会计法》对会计监督的权、责作了较大的改变,规定对企业会计违法行为承担最终责任的是单位负责人。会计人员虽然也对此承担责任,但已退居第二位。同时,会计人员也不再承担监督会计信息质量的责任,其解脱途径以自由检举制度代替强制报告制度”(吴联生,2001)。1999年政府对《会计法》的再次修订,成为我国会计角色演变的一个重要转折点,表明政府已经放弃了对传统监督观的路径依赖,转向在现代企业制度框架内按充分披露原则的要求,对会计信息质量实施社会化监管。同时。对会计人员的监督责任在法律上的解脱并非意味着在道德责任上的解脱,在伦理学意义上,可以看作是由制度安排的监督责任转义为职业化的道德责任。只有严格遵守职业道德准则,才可能重建会计的社会形象。
三、会计的角色演变和面临的挑战
会计的角色演变是企业制度变迁的结果,企业产权关系决定着会计角色的作用内涵。在我国制度变迁中,既存在着以单一国有产权为基础的公有制企业组织,又存在着以多元化的排他性产权为基础的现代企业组织。因此,在企业的市场化进程中,还存在着与新会计规则的制度摩擦,会计角色的作用发挥也受到各种影响和制约。然而,在市场经济中,减少信息的非对称性和决策中的不确定性是会计的基本问题,市场对会计信息不断提高的质量要求,有力地推动着企业会计向信息生产者的角色演变。
(一)国有企业中的会计角色扭曲。长期以来,在我国制度文本中把国有企业分为“独立核算企业”和“非独立核算企业”两种类型。按照最早的规定,独立核算企业应同时具备三个条件:第一,行政上有独立的组织形式:第二,独立核算盈亏,编制独立的资金平衡表;第三,有权与其他单位签订合同,并在银行设有独立户头(国家统计局,1982)。在2000年的文本中,将独立核算企业改称为独立核算法人企业,仍应同时具备三个条件:第一,依法成立,有自己的名称、组织机构和场所,能够承担民事责任;第二,独立拥有和使用资产,承担负债,有权与其他单位签订合同;第三,独立核算盈亏,并能够编制资产负债表(国家统计局,2000)。
改革开放20余年来,国有企业除了获得和落实法人财产权之外,其独立核算企业的内涵没有本质的变化,只要一个企业能够独立核算盈亏,提交规定的会计报告,就达到独立法人的基本条件。这就意味着对独立核算企业的要求仅仅满足于会计帐面利润的核算,并不追究利润核算是否体现了企业理性目标的公度化要求,是否具有经济学意义上的利润内涵。按照我国会计改革的内涵要求,新会计规则已经为企业建立竞争性的、以盈利为目的的利润机制提供了外部条件,但是会计改革的效应更多地表现在帐务操作方面,即结束旧帐,建立新帐,用资产负债表取代资金平衡表。在国有企业演变中形成的内部规则与会计体系演变中提供的外部规则之间,缺乏协调与互动。会计万能主义试图用与国际接轨的会计准则来拯救国有企业,然而会计目标模式的变革并没有促成国有企业目标模式的根本转变。
萨缪尔森把会计作为资本主义企业文明的组成部份,他认为,如果不懂会计学,不可能对企业的经济有深刻的理解(萨缪尔森,1981)。那么对我们而言,如果读懂了会计学,能否对国有企业的经济有深刻的理解?对国有企业的分析,主要有“两权分离”、“委托—代理”、“法定产权与事实产权不一致”、“产业定位与产权特性相对称”等分析框架。周其仁在对公有制企业性质的研究中指出,公有制企业并不追逐利润,但是很少有人注意到公有制企业根本没有办法追逐经济学意义上、而不是财务核算意义上的利润。因为消除了个人对于生产性资源的产权特别是选择市场合约的权利,严格说来市场价格、生产成本、交易成本等等概念都无法存在,利润概念也因此无法存在。他认为,公有制企业的管理体制从建立之日起就不断尝试并变换各种方向的“自我完善”,在种种看来毫无稳定性和一致性的寻找替代性制度安排的过程中,公有制企业逐步收敛于通过建立生产(管理)国家租金的努力与分享国家租金之间的正的关系来激励人力资源的供给。用国家租金替代市场体制下的利润,用国家租金最大化目标替代利润最大化目标(周其仁,2000)。
虽然利润体制远比国家租金体制具有竞争优势,但由于法定产权与事实产权不一致,公有制企业成为非市场合约性的组织。按奥斯卡·兰格的观点,以利润最大化为目标的理性活动是历史发展的产物,是经济关系发展中某一历史阶段的一个特点,不是人类经济活动的一个普遍性质(兰格,1987)。既然利润体制并非是企业组织的惟一选择,在国家租金体制替代了利润体制的条件下,以利润体制为核心的会计制度被“嵌入”还处在演变阶段的国有企业组织中,会计角色的作用因水土不服将受到扭曲,表现为两个方面的局限性:一方面,由于国家租金和利润在实现的手段和目标上的差异,利润的实际形成过程和与此相关联的经济、法律关系都会偏离会计制度本来的内涵要求,使会计的利润计量作用受到抑制;另一方面,由于对企业理性活动的手段和目标缺乏完全的公度化计量,因而也就降低了企业向外界传递的会计信息的透明度和决策有用性,使会计的信息作用受到局限。
在制度变迁中,国有企业面临两种选择:在国民经济的竞争性领域,国企的命运就是或者在市场竞争中被淘汰,或者加速市场化改革;在国民经济的非竞争性领域,国企应该定位于、由政府直接控制经营的公营企业的角色。但是,对于目前还处于演变中的传统意义上的国有企业整体而言,利用市场规则对其进行监管,事实上是非常困难的,在这个特定的历史阶段,与国际惯例接轨的会计制度在国有企业中的作用必然受到很大的制约。
(二)微观二元结构对会计角色的挑战。我国1992年颁发的《企业会计准则》,是我国会计体系从传统计划模式转向现代市场模式的一个里程碑式的重大变迁。如果说与国际会计准则接轨只是我国会计改革的路径和手段,那么会计改革的首要目的便是重新确立会计在市场经济中的服务对象和角色作用,通过会计准则的实施,充分发挥会计在市场经济中的信息作用。首先,服务对象的变换决定了会计角色的变迁。会计从为管理者服务转向为投资者服务,从为政府部门服务转向为全社会服务;从而决定了会计作为国有资产代理人的核算者和监督者转变为企业会计信息的提供者。其次,企业会计信息由政府独享转向社会共享,企业作为会计信息的生产者,有权选择适当的会计政策。最后,国家由企业的管理者转变为企业的投资人,政府部门对企业会计行为的管理也由直接的行政控制,转变为透过会计准则的制订权对企业会计信息实施间接的市场监管。
企业会计准则的制定和实施有一套严密的管制程序,包括政府、企业和注册会计师有关各方达成会计规则制定权的合约安排;会计规则的制定、修订和完善;按照会计规则进行的会计信息的生产和报告。从逻辑上讲,企业会计准则的颁布和执行为会计人员按照程序理性原则完成会计信息的计量、记录和报告提供了一条明晰的履职路径,只要会计行为程序无差错和无偏见,就可以视为提供了可验证的、真实的会计信息,企业会计也就在市场经济舞台上成功地扮演了自己的信息角色。会计准则在安排了企业会计的角色路径的同时,自然排除了外部附加的各种非规范的职能、非标准的乃至错误的程序,起到维护会计人员合法权益的作用。但是,实际情况并非如此,正如我们在前面所指出的那样,在正式的会计制度安排之外,还存在着各种各样非正式的制度安排,存在着与会计信息角色相悖的其他角色认定,存在着对企业会计作用的非规范的认识。总而言之,由于对会计作用在认知上的差异,在正式的制度安排与非正式的制度安排之间,必然存在着冲突与摩擦,并由此影响着会计角色的演变。
进一步分析,对会计角色的不同认知,根源于我国现存的微观二元企业体制。在市场制度框架下,根据有无市场契约可以将企业划分为两种类型:即以自由选择的市场合约为基础的体制内企业(以民营企业为代表)和以非市场合约为基础的体制外企业(以国有企业为代表)。对体制内企业来说,企业利润是市场合约产生的“组织盈利”,以盈利为目的决定了这类企业在市场竞争中必然产生扩大经营规模和所有权规模的迫切要求,在利润激励机制的作用下,企业对于会计信息的生产和提供具有较强的契约性动力和市场动力,往往是比较“自觉”的信息生产者,能够认同会计的信息角色。如果出现会计违法行为,一旦被查处,企业经营者的信用和利益要受到直接影响。对于体制外企业而言,由于排除了自由选择的市场契约关系和利润激励机制,企业对于会计信息的生产和提供缺乏契约性动力和市场动力。以国有企业为例,一方面,国有企业既不存在经营规模的困难,也不存在筹资的障碍,它是政府的企业,是全民的企业,它的筹资范围对内是全国性的,对外是由整个政府作为担保的,任何私人公司也无法与之相抗衡(杨灿明,2001)。另一方面,国有资产在法律上的所有权和事实上的所有权相脱节,从而导致国有资产的受益权与成本责任相脱节,造成国有资产的经营者不是其法律上的所有者,而是事实上的攫取者(周其仁,2001)。基于这两个方面的原因,国有企业缺乏生产和提供可靠的和透明的会计信息的内在要求,往列的冲突和摩擦,只能通过在整体制度内正式制度和非正式制度之间的复杂的嵌入互动关系加以调整。从会计信息角色的确立直到获得全社会的普遍认同,还要经历一段曲折的路程。
(三)会计理论革命对会计角色的挑战。与工业化国家的会计发展相比较,我国的会计体系不属于原发的、内源的发展模式,而是属于迟发的、派生的发展模式。我们是在西方企业会计已经相当成熟,以至于出现自身的弊端和危机,在受到批判和责难之后由规范分析转向实证分析的背景下开始会计改革的。这样一来,我国的会计发展和角色演变既面临着来自外部的会计理论革命的挑战,又受到来自内部的传统和体制的约束。因此,我国会计发展和角色演变有着特殊的历史定位。
始于20世纪60年代的会计理论革命,是对当代经济学现实主义运动的一种回应。现实主义运动在倡导一种研究历史中的现实和现实中的历史的动态非均衡理论的同时,对于市场经济主体的有限理性、不确定性和机会主义给予充分关注。会计学在为“决策有用”这一会计目标寻求可验证命题的过程中,形成了信息观、计量观和契约观三大理论架构。人们普遍注意到,由于会计信息在决策中的作用以及它们对于管理者业绩和投资者利益的影响,必然存在内部人的会计报告与投资者利益的冲突,迫使会计人员常常陷入投资者与管理者利益冲突的困境中,而社会有关各方对于提高会计信息质量不断提出新的要求,会计人员面临着如何生存与发展的挑战。威廉姆·ｒ·司可脱指出,如果会计人员能够清楚地认识财务报告对投资者、管理者和整个经济的影响,那么就会大大提高会计人员的生存能力和未来发展希望(司可脱,2000)。这就意味着会计人员从传统的程序理性操作向结果理性操作转变,对会计角色提出了更高的要求。按照程序理性的要求,人们可以不必去追问现有的行为程序是否符合事物的实际状态。而按照结果理性的要求,人们更注重行为程序的选择要符合实际存在的事实,关注特定行为所依据的知识是否充分的问题。在世界各国不断改善会计信息真实性的进程中,对结果理性的诉求会推动程序理性的演进,而程序理性的改进则会有助于结果理性的实现(谢德仁,2000)。
在我国的制度变迁中,会计角色的变迁依赖于市场主体对于会计在企业组织和市场经济体制中的作用及地位的经验和认知,并在某种程度上影响着一个由决策结构、信息结构和动力结构组成的经济系统运行的协调性和有效性。我们认为,在对我国会计改革的十年经验教训进行反思和继续学习的基础上,我国的会计角色将会有一个合意的历史定位。
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