合并商誉指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额。目前世界各国会计对商誉的定义已达成共识，但对于商誉的会计处理却有不同的理解。为此，本文将对各国合并商誉的会计处理作一比较分析，以资借鉴。


一、世界各国对合并商誉的定性


１．合并商誉是一种永久性资产。该观点认为，合并商誉是一项可为控股公司带来未来经济收益的资产，伴随企业的发展和壮大，这种资产价值会永久地保持下去。因此，合并商誉应由控股公司以资本化形式列示于资产负债表中。据调查，这种处理方法在世界主要公司中约占１１％。


２．合并商誉是一项可摊销资产。该观点认为，合并商誉作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。据调查，这种处理方法在全世界主要公司中应用程度约占５９％。


３．合并商誉是一种权益抵销项目。该观点认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化作为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。因此，合并商誉应直接在控股公司的股东权益中抵销。据调查，这种处理方法在全世界主要公司中应用程度约占３０％。


二、合并商誉的会计处理


目前对合并商誉的会计处理主要有两种方式：


１．可摊销资产模式。Www.11665.cOm采用此模式的国家主要有美国、加拿大、日本、英国等。如美国会计原则委员会第１６号意见书规定：“所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。”当购买价格低于被合并净资产的公允价值时，产生负商誉。负商誉按比例冲减所购入的非流动性资产（除可上市的长期股票和债券投资外），直至冲减为零后仍有余额的，则作为递延贷项在不超过４０年的期限内摊入各期收益。而国际会计准则第２２号规定：“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在一个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过２０年，如果这一假定不成立，企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失。”对于负商誉，该准则规定：“如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债，那么，这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益；如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关，那么，这些负商誉应按下述方法在损益表中确认为收益：①如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就根据所取得的可辨认应折旧或应摊销资产的加权平均剩余年限，用系统方法确认为收益；②如果负商誉的金额超过取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就应立即确认为收益。”


２．灵活处理的模式。墨西哥、印度以及除英国以外的欧盟国家对合并商誉的处理都采取灵活的规定，既可以将合并商誉资本化为一项可摊销资产，又可将其直接冲减控股公司的股东权益，其中瑞士还允许将合并商誉资本化为一项不可摊销的资产。如荷兰规定合并商誉应在不超过５年的期限内摊销，若有足够理由说明商誉可合理地分摊至较长期限，可以按超过５年的期限摊销，但不得超过１０年。德国的做法别具一格，允许企业合并可采用账面价值法或重估法。所谓账面价值法合并，就是子公司净资产的账面价值与母公司投资的账面价值（投资成本）相比较，产生的差额先在有关的资产负债表项目及其市场价值范围内增加或减少，将剩余的借方差额确认为商誉。至于重估价值法，是指子公司重估净资产不能超过其投资成本。这两种方法均不产生贷方差额。德国要求企业对合并引起的借方差额应在合并资产负债表中作为商誉加以反映。

三、我国合并商誉的会计处理


我国《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）指出：“母公司对子公司权益性资产投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映。”此处的“合并价差”在美国被称为“未摊销差价”，其一般做法是按其具体组成分解到各项资产和负债（属于资产升值部分的，分解到各项具体升值资产上，使这些资产按公允价值列示；属于商誉部分的则作为商誉单独列示），合并资产负债表中不出现“未摊销差价”项目。值得一提的是，我国的合并报表上所反映的合并价差的性质较美国的“未摊销差价”来得复杂。它不仅包括前述母公司对子公司的投资额与其占子公司所有者权益的份额之间的差额（含未单独列示的商誉），还包括长期投资中内部债券投资与应付债券抵销发生的差额。而且由于《暂行规定》未要求对合并价差进行摊销，这意味着合并价差（含未单独列示的商誉）将以原始金额始终列示在合并资产负债表中。


不摊销合并价差会导致与《企业会计准则——投资》（以下简称《投资准则》）中股权投资差额摊销的规定不一致。《投资准则》规定：“长期投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。”从理论上说，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额是由于低估或高估资产、负债或存在未入账的商誉造成的。可见，《暂行规定》中的合并价差（含未单独列示的商誉）与《投资准则》中的股权投资差额发生抵触，对两种性质相同的差额却作不同的处理。从我国国内会计规范的协调性考虑，这显然是不合适的。另外，我国目前的资产评估体系正日趋规范化，相关的资产评估法规、中介机构、技术方法均已得到较快发展，其可辨认资产、负债的公允价值信息应当是可获取的。因此，完全可以区分投资成本与所购入的子公司可辨认净资产公允价值之间的差额。为此，我国《暂行规定》应在这方面进行修正，将合并价差区分为两部分内容：先确认母公司所购入的子公司可辨认净资产的升贬值，再确认商誉（或负商誉），针对不同的内容规定相应的转销或摊销方法，与相关的会计规范保持一致。


合并价差中的商誉在国际会计准则中被规定为系统摊销项目，而我国不摊销合并商誉，主要是考虑到我国特定的会计环境，即会计实务人员的业务水平相对较低，而合并商誉的摊销又相当复杂。但是，母公司的投资成本往往可能超过所购入子公司可辨认净资产账面价格的一倍甚至更多，在这种情况下，如果不摊销合并价差（含合并商誉），集团的净收益和资产就会被严重歪曲，合并会计报表也就失去了其应有的作用。因此，如果我国《暂行规定》能将合并价差分为母公司所购入的子公司可辨认净资产的升贬值和商誉（或负商誉）两部分列示，《暂行规定》就可针对商誉（或负商誉）规定合理的摊销方法和年限。