会计委派制实际上是委派会计和委派者之间的一种委托——代理关系，对于会计委派制的主体(企业会计应由谁来委派?委派谁?)在理论上尚未明确界定，而这个问题已在很大程度上困扰着会计委派制理论和实践的发展。本文拟对会计委派制的主体进行探讨，以推动会计委派制理论和实践的发展。

　　一、会计委派制中委托方的界定

　　目前的会计委派制试点，多由各地的政府部门出面组织实施。有的地方由财政部门和国资局出面组织实施，有的地方由财政部门、税务部门和国资局出面组织实施，有的地方由财政部门和纪委出面组织实施等等。国有企业由政府委派会计，那么其他企业是否实施会计委派制，由谁实施呢?谁应是会计委派制的真正委托方?
　　
　　(一)会计委派制应是企业内部实施的一项组织制度。会计部门作为企业的一个组织机构，是企业职能部门中不可缺少的一部分；会计委派制作为企业会计人员的一种组织制度，应包含于企业之内，而不应游离于企业组织制度之外，企业最高权力机构应对企业所有人员都有依法使用、考核、解雇的权力和自主设置企业内部组织机构的权力。将会计游离于企业之外，无疑会扩大企业的边界，易引起新的政企不分。所以，会计委派制应是企业内部的一项组织制度。
　　
　　(二)企业会计的委派者应是企业的股东大会。企业的最终权力来自于所有者。在企业层级结构中，股东大会作为所有者的集合，是企业的权力源，股东大会通过授权，致使企业经营者获得了经营权。由于所有者与经营者(内部人)效用目标的差异，导致了内部人的败德行为，是企业会计信息失真的根源。wWW.11665.COM所有者为了低成本、适时有效地监督经营者的经营行为，才实行会计委派制。因此，会计委派制是将企业会计游离于企业经营者控制之外，而非游离于企业之外。所以，作为企业员工之一的会计人员和作为企业职能部门之一的会计部门应隶属于所有者领导，在实际企业组织框架中，应隶属于股东大会，直接对股东大会负责。所以会计委派制中的委派者应为股东大会。
　　
　　(三)目前会计委派制中委派者错位的原因及其修正。我国企业体制改革的目标是建立现代企业的制度。目前除了上市公司管理体制比较健全外(上市公司权力机构、监督机构、经营机构比较分明，建立了股东大会、董事会、监事会及经理层，虽然有时董事会与经理层合一)，其他国有企业管理体制大多不健全，没有明确的权力源——股东大会，国有股权代表身份不明晰。这样，本该由所有者(股东大会)去干的事，结果只能由政府代办，会计委派制的试点也是如此。政府代行所有者委派会计职能在具体实施会计委派制时造成一些关系扭曲，不利于会计委派制的实施。推广。随着国企改革的深入，国企现代企业制度的建立，企业管理体制的健全，政府将逐渐淡化自身的所有者身份，只行使社会管理者的职能，由派出的股权代表通过股东大会行使所有者职能，体现所有者意志，企业会计的委派方也由政府转移到企业的股东大会。
　　
　　(四)子公司(或分部)会计委派者的界定。对于子公司来说，由于其为独立法人，会计人员可由其股东大会委派，或由类似股东大会的权力机构委派。对于企业的分公司或独立分部来说，其会计人员可由企业总部委派。

　　二、会计委派制中的代理方(委派会计)的界定

　　目前的会计委派制试点中，有的地方只委派财务总监，有的地方只委派财务总监和财务处(科)长，有的地方委派全部会计人员。委派的会计人员基本上都是企业内部原有的会计人员，只不过将其关系移到财政部门管理，只有在企业会计人员不足时，才向社会招聘会计人员来委派。会计委派制要想很好地推广和应用，必须界定委派会计的范围，并且在制度上设计委派会计进入充分流动的良性循环渠道。
　　
　　(一)委派会计流动渠道的制度安排。在会计委派制中，对于委派者来说，挑选委派会计，需要避免两个方面问题：其一是挑选合适的会计人员，避免“逆向选择”；其二是克服委派会计因“道德祸因”而产生的败德行为。要解决这两个问题，需要建立一系列的机制：第一，要有一个可供委派者过选、鉴别委派会计的机制；第二，当委派者发现错选了会计时，能够有一种改正并重新选择的机制；第三，委派者对委派会计进行有效监督的机制。合理流动渠道的制度安排则是这一系列机制中的一部分，良好的流动渠道可以有效地解决“逆向选择”问题，并在一定程度上使委派会计产生自律动机。

　　
　　以委派会计目前的流动渠道来看，显然不畅通，于是产生了一方面难以委派到合适的会计人员和另一方面该解除委派合约难以解除合约的现象，阻碍了会计委派制的推广。另外将企业会计人员关系移交财政部门管理，扩大了政府部门的编制，显然与“小政府大社会”的政府部门改革模式相悖，不利于资源合理配置。因此，根据目前的现状，我们认为委派会计流动渠道制度作如下安排较为合理。
　　
　　将企业会计人员的关系全部移交各地的人才交流中心管理，建立会计人才市场，并将会计人才市场与各地的人才市场合一。各地人才交流中心建立会计人员档案库，将委派者对委派会计的定期考核记入档案库，供以后的供、需双向选择参考。这样做有以下几个优点：其一为委派者和所有进入市场的会计人员提供均等的双向选择机会，使供、需双方在平等的基础上展开公平竞争，为双方选择提供较充分的空间；其二，有利于会计人员提高专业素质，促进会计人才资源合理配置；其三，通过市场竞争机制使被委派的会计人员产生自律动机，扼制其“道德祸因”动机；其四，符合经济体制改革方向，体现出“小政府大社会”的原则，并且使企业在会计人员管理上具有一定的弹性，能快速选到合适的人才和“清出”不合格的会计人员，并为企业其他员工的管理提供了参考；其五，充分利用目前各地已建立起的人才市场，使社会资源配置合理。在目前会计委派制的试点阶段，为避免造成社会震荡，可先将所有企事业单位会计人员的档案关系全部交给各地人才市场管理，委派者委派的会计以本企业原有的会计人员为主，只将考核不合格的会计人员解除委派合约关系，使其完全进入市场选择，同时从市场上聘请适合需要的、企业缺乏的会计人员来委派。然后逐渐过渡到供、需双方都完全进入市场选择。
　　
　　(二)委派会计范围的界定。不同的委派范围产生的效果肯定不同，委派会计范围仅限于财务总监、财务处(科)长，还是针对全体会计人员?我们认为应委派全体会计人员，理由主要有三条。
　　
　　1.如果只委派财务总监财务处(科)长，不利于公平竞争，只委派高层次的会计人员，企业会计部门其他会计人员流动性差，他们的低素质将可能受到企业经营者的某种保护，使得人才市场中除财务总监。财务处(科)长外的其他较高素质的会计人才竞争不到合理的岗位，使得整个会计职业界的就业竞争达不到公平，不利于会计人员素质的提高，同时也导致了社会会计人才资源配置的不合理。
　　
　　2.如果只委派财务总监或财务处(科)长，容易造成孤立效应，从而使会计委派制流于形式。企业会计部门其他会计人员均隶属于企业经营者，而财务总监或财务处(科)长隶属于股东大会时，财务总监或财务处(科)长对其部属没有直接考核及奖惩权，其权责不对称，不易开展工作，从而使会计委派制流于形式。
　　
　　3.将企业所有会计人员全部实行委派，在现实中也可行。现在全国各地都建有人才交流中心和人才市场，而且，“三资”企业和民营企业员工的档案、关系都放在人才交流中心，利用已有的机构，将企业会计人员档案、关系都放在人才交流中心，不会另立机构，增加社会负担，反而能提高人才交流中心的利用效率，使社会资源配置更为合理。