摘 要：公司治理文化作为资源而非要素参与公司发展，因而公司治理文化具有成本特性，所以运用会计学对其成本进行分析具有可行性。但由于公司治理文化成本具有其特殊性，并有合理化的内涵，因此，应通过公司治理文化成本调控主体，运用多种有效的途径对调控对象实施调控。公司治理文化成本会计学分析具有重要的现实意义。
关键词：公司治理文化；文化成本；会计学
一、公司治理文化成本的会计学分析的可行性
所谓公司治理文化，是指公司股东、股东大会、董事会、监事会以及经理等公司治理机关在运作过程中逐步形成的有关公司治理的理念、目标、哲学、道德伦理、行为规范、制度安排等及其治理实践。公司治理文化的会计核算是指利用会计核算体系，对公司治理文化建设发展过程中发生的消耗进行计量、记录并报告，采用相应的方法计算出成本对象的总成本和单步骤成本。核算的基本目的是反映企业在建立、发展公司治理文化过程中发生的耗费，为成本控制提供所需要的基本资料。对公司治理文化的成本进行会计学分析的可行性，主要源于以下三方面的原因：
（1）公司治理文化可以作为企业资产。衡量公司治理文化能否作为资产核算也可用三个标准：1）公司治理文化能够为企业未来服务。能够直接或间接地为企业服务是指单独的或与其他资产结合在一起时，具有直接或间接地为未来现金流入做出贡献的能力。Www.11665.coM2）公司治理文化是企业所有并能为企业所控制。公司治理文化是企业自身特有的，一个企业的文化只能符合本企业的具体特征，无法转让，更无法用来交易和受其他企业所控制。一旦脱离了这个企业的企业基础，公司治理文化就会自动消亡，因此，企业对自己的公司治理文化有自主与控制权。3）公司治理文化的内容要素是可以计量的。公司治理文化在其取得、开发、维持过程中都要发生相应的成本，而公司治理文化也可以给企业带来相当的收益，这些都是可以量化的。公司治理文化的可计量性主要体现在其成本的可计量性以及价值的可计量性上。
由此可见，公司治理文化是企业的一项资产，并且是企业的一项特殊资产。会计信息系统应该把公司治理文化作为企业的一项资产来反映，同时也要运用会计学来对其进行分析。
（2）会计应当参与公司治理文化建设。对公司治理文化进行会计学的分析，便是要求通过核算、控制、管理，使会计能参与到公司治理文化中来。公司治理文化既是一种精神产物，也是一项物质资产。它的目的是将一项资产以“文化状态”形式存在于企业之中，争取使公司治理文化建设的资源运用获取最大效益。
（3）具有合适的会计方法可供选用。既然企业把公司治理文化作为自己企业的一个目标，我们就可以近似地把它看成一种无形的资产“项目”，在建设和发展过程中采用相应的核算和控制方法对其进行成本管理、收入利润核算。运用科学的成本管理，为企业决策提供相应的数据资料，并通过收益来评估公司治理文化的科学性。
二、公司治理文化的成本特性及合理化内涵
先进的公司治理文化是公司治理发展的重要资源，公司治理的各个方面都程度不同地存有文化的烙印。然而与经济要素不同，文化在经济发展中是作为资源而不是作为要素活动的，健康文化的损耗与磨蚀虽不可避免，但随着经济发展，文化更多的是从中获得自身发展的条件并形成新的形态。同时，构成成本的文化同其他成本一样，公司治理文化成本具有一般成本会计的几个基本特征，即消耗性、补偿性、目的性、综合性、代偿性。其特点有：1）成本发生的持续性与长久性。公司治理文化的建设是以不断地自我否定的形式向前发展，它会随着企业的成长而成长，不断自我更新、补充完善，那么它的成本发生自然也是贯穿企业成长过程；2）成本补偿的间接性。由于公司治理文化自身的特征，公司治理文化的成本补偿首先是对企业精神状态的影响，然后企业的精神状态影响企业的生产运营，从而体现其成本的价值；3）成本发生的目的性，一般成本发生的目的是获取相应的商品或劳务，公司治理文化成本的发生则是为了公司治理文化这个“精神状态”。
成本属于代价范畴，是对代价中“有所偿”部分的界定。根据理论界对成本概念的一般界定，可将文化成本定义为：经济主体为了创造一定的价值而在经济活动中必然要做出的文化投入或付出。文化成本的合理化标准可以归纳为：1）经济发展标准；2）社会发展标准；3）文化结构与质量标准；4）文化成本分担标准。
公司治理文化的会计学分析对象界定为企业直接主动为公司治理文化发生的成本。之所以定义为“直接”“主动”，是由于成本发生的目的性特征所决定的。在企业发展过程中，难免会出现一些有损于公司治理形象的决策行为，对这些行为的弥补不能单独算是公司治理文化成本发生步骤———虽然这样是有利于公司治理文化的建设，而应当看作是与以前失误同为一个整体的成本步骤。公司治理的每一个举动都可能会对公司治理文化产生影响，公司治理文化本来就是贯穿于整个企业空间、历史范围之内的。公司治理的各项活动都是彼此关联的，全部记入会使企业会计工作中出现大量重复核算，导致工作累赘，因此应根据其目的性来划分归属公司治理文化成本。从创立途径上看，公司治理文化创立的过程有两种：一种是内在途径，通过公司治理结构中的内部各种活动，完善公司治理自身机制，在公司治理中形成有利于文化生长的土壤，这方面的工作内容一般包括：设立组织机构、完善公司治理文化机制、优化治理结构内部环境、树立公司治理精神等；另外一种是外在途径，通过企业对外活动，向社会辐射公司治理形象的影响，为公司治理文化创立提供良好的外部环境，这部分的工作主要是塑造公司治理的外部形象，让社会通过企业的治理形象来了解企业，为公司治理文化的创立提供条件。从这些内容上来说，也需要成本的发生。为了把握更加真实的数据，不仅要采用历史数据，也要不断搜集新的数据，对企业的整体情况进行新的评估分析。新组织要随着公司治理文化的建立而运行，领导整个建设工作；内部环境的优化，利用建设公司治理文化的契机，对企业内部环境进行调整、创新；树立公司治理精神，在制度上、精神上使企业治理精神焕然一新。外在途径，旨在创造良好的外部环境（包括民族文化环境、政治经济环境、市场环境），对这些因素进行分析的成本；塑造公司治理良好的形象并且对外表达，这样的成本发生是需要长久持续的。从创立过程上看，根据一般公司治理文化创立的过程，分为六个阶段，即调查分析阶段、总体规划阶段、论证实验阶段、传播执行阶段、评估调整阶段和巩固发展阶段，其相关成本见表1.
表1 公司治理文化创立过程中各个阶段的相关成本
阶段
阶段内容
相关成本
调查分析阶段
使公司初步掌握原有文化的肯定成份和应否定成份,调查公司治理文化建设相关影响因素,提高创立公司治理文化的目的性和针对性,为创立公司治理文化提供决策依据。
搜集舆论对公司治理文化建设的反馈信息,以及发起人对舆论引导所发生的成本。纵向、横向对相关因素调查的成本。
总体规划阶段
是公司治理文化的倡导者根据公司治理文化现实和未来文化的发展,在调查分析的基础上制定的文化发展方案。
科学的方案需要科学的规划,征集意见,专家指导等成本。
论证实验阶段
对总体规划的论证,从经验和实践两方面论证总体规划并从结果上寻找公司治理文化建设的突破口,以较小的代价获得理想的收益。
公司治理文化从整体宣传到基层,让假设接受检验,收集加工反馈信息,修正总规划的成本。
传播执行阶段
公司治理文化被认可后,将文化计划变成文化现实的过程。通过各种方式,如团体讨论、社会媒介,向参与公司治理的成员和社会公共传播自己的公司治理文化。
文化传播以及引导舆论发生的成本
评估调整阶段
根据总体规划和传播执行效果等方面进行衡量、评估。判其优劣,调整目标偏差,使文化创立工作朝着健康稳定的方向发展。
收集判断所需信息,调整偏差的成本。
巩固开发阶段
在初步建立公司治理文化的基础上,稳定所取得的成绩,进一步加强文化个性。文化建设由浅入深,由横向到纵向发展。并开始发挥公司治理文化的效能,以新的动力加入竞争。根据实际情况,对公司治理文化不断否定。沿着否定之否定规律进一步建设和发扬自己的公司治理文化。
进行文化清理,反省。制定下一步文化发展计划。整顿文化的组织管理
三、公司治理文化成本的调控
公司治理文化成本控制是指公司治理文化管理者对公司治理文化建设发展过程中的资本消耗进行规划、调节，使成本按预期方向发展的过程。对公司治理文化成本进行调控，就是在保护文化相对独立性和稳定结构的基础上，使公司治理文化结构与功能更趋合理。调控系统由调控主体、调控客体、调控途径等几个层面组成。
（1）调控主体。公司治理文化成本调控主体不仅包括政府组织、股东大会、董事会、监事会、股东、董事、监事、管理者，还包括社会组织、文化自身，各调控主体地位和作用是不同的。广义的政府组织是公司治理文化成本调控中规则的制定者、指导者与仲裁者；股东大会、董事会、监事会和股东、董事、监事、管理者等个人是文化成本调控中规则的接受者和一定意义上的执行者，其活动和行为方式对政府调控有一定的反向调节作用；社会组织是公司治理文化成本调控中的监督者和一定意义上的导向者；文化则是在发挥自我组织功能的基础上进行自身解构与内部纠错。
（2）调控对象。公司治理文化成本控制对象是为公司治理文化而发生的资本消耗，主要考虑成本自身以及对成本能够产生影响的因素。成本控制的主要内容是对构成成本发生基础条件的各项因素进行控制降低成本，发挥资源的最佳利用效益，这是公司治理文化会计分析的目标。与其他会计分析目的不同，公司治理文化的会计分析主要是为建立一个良好的获利环境，这也是会计成本分析的重要目标之一。
（3）公司治理文化成本调控的有效途径。对文化成本的调控，可以说是以外在的力量使文化的合理因素保留，消除不合理因素，是一种文化的变迁。对于文化变迁和文化发展来说，制度文化的变迁和发展是位居首要的。同理，文化的变迁与发展必须首先依托制度文化。加强制度和制度文化建设，不仅包括以各种正式、非正式制度安排有效地激励、约束包括政府组织在内的经济主体，还在于以科学合理的经济发展和文化发展规划来调控各种类型文化的变迁走向。
四、公司治理文化成本会计学分析的现实意义
（1）有利于公司治理文化建设。会计参与到公司治理文化建设，将会计方法引入到公司治理文化中间，发挥会计作用，将有助于公司治理文化建设的科学化、合理化。
（2）有利于科学合理控制公司治理文化成本。通过成本核算和成本控制，借助历史资料估计未来成本，使发生的成本合理化、科学化。公司治理文化的建设是一个贯穿企业始终的灵魂，具有持续性。对于正在建立或准备建立公司治理文化的企业来说，可以借鉴其他公司治理文化的经验，更好地控制公司治理文化建设的成本。对于公司治理文化已经建立的企业，则可以根据自己的历史资料，在对有关人员进行培训的基础上更好地控制成本。
（3）有利于促进公司治理的发展。从公司治理发展过程来看，我国现代企业制度建设的时间不长，公司治理结构更是照搬西方的模式，我们的企业无法依靠自身发展状况自发地创建一种公司治理文化。这就需要更多的企业积极主动地投入，把它当作一个企业无形资产项目来建设，在这个过程中，就更需要会计参与，需要更加科学的管理方式。
