改革开放以来，我国会计领域的改革一浪接一浪，特别是证券市场的发展及其对会计信息生成和披露机制的重大需求，导致会计准则的重要性越来越凸显。在会计准则越来越深刻地影响经济生活的同时，人们不禁越来越关注会计准则的制定机制。本文在概括国外会计准则相关理论的基础上，对我国的会计准则制定模式及其变革进行讨论。
一、国外会计准则及其制定的相关理论
（一）会计准则的经济后果说
会计准则的“经济后果说”是和“技术说”相对立的一种假说。传统的“技术说”把会计准则作为一种纯客观的技术性规范。开始系统研究会计准则经济后果的文献发表于20世纪70年代。拉巴波特（rappaport）指出：对规范公司必须报告什么和如何描述其经济活动的准则制定过程来说，需要以一个更宽的眼界，而不是传统的技术会计角度来重新认识，即会计准则的制定需要洞察会计在经济环境中的作用及会计决策对经济环境的影响[1]。“经济后果说”认为，财务报告将影响企业、政府、工会、投资者、债权人等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益。换言之，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同集团的利益，并诱导出各市场主体不同的经济行为。
（二）会计准则制定的博弈论——利益集团假说
会计准则是会计管制的结果。在无会计管制的条件下，一般认为，公司自愿生产的信息不能满足投资者的需要，因为信息不对称的存在，公司与投资者之间的博弈可能会导致选择上的“囚徒困境”。WWW.11665.com因此，公司与投资者需要选择一个共同的代理者——会计准则制定机构来根据双方的利益制定会计信息生产的准则。会计信息生产可以简化为公司、投资者与会计准则制定机构的三方博弈。围绕如何实现博弈中的利益均衡，就形成了有关会计准则制定的不同理论假说：公众利益假说和利益集团假说。在公众利益假说下，社会福利最大化的行动方案已知，准则制定机构处于超然的地位，会计准则因循公众的利益而制定，目的在于修正市场的失效，实现公众利益的最大化。公众利益假说为政府参与和主导会计准则制定提供了理由。但是完全的公众利益假说是无法实现的最优理想状态。而利益集团假说成为西方在公众利益假说以外最为流行的会计准则制定理论。在利益集团假说下，会计准则的制定必须面对利益不同的团体，不同的利益集团会就准则的不同数量和类型进行游说或者通过其他方式施加压力，最后出台的准则在最大化公众利益的基础上，还必须最大化利益相关各方的利益。准则的制定表现出博弈和利益协调的特征。
（三）政府寻租理论及其在会计管制中的表现
美国著名学者布坎南教授研究了市场经济条件下政府干预行为的局限性或政府失灵问题。他专门研究了寻租活动，即投票人尤其是其中的利益集团，通过各种合法或非法的努力，如游说或行贿等，促使政府帮助自己建立垄断地位，以获取高额垄断利润。寻租的前提是政府权力对市场交易活动的介入，政府权力的介入导致资源的无效配置和分配格局的扭曲，产生大量的社会成本。将政府寻租理论运用于会计管制研究的学者主要有泽弗（zeff）和瓦茨（watts）教授。泽弗在谈及政治过程中会计文献的功能时，曾一针见血地指出：“会计理论被援用更多地是作为一种支持准则制定者或政治家预想观念的战术，而不是作为争论的真正仲裁人”[2]。瓦茨认为，政治家们具有创造危机信息然后用简单的立法行为来解决它的动力，而且政府官员们在起草和解释公司财务报告的管制规定时会考虑各种可供选择的管制规定在受责可能性上的影响。比如，作为比不作为造成的损失更明显，政客们往往会制定鼓励公司在财务报告中低估价值的会计准则[3]。瓦茨教授得出“公司财务报告是市场和政治过程的产物”的结论。
（四）会计准则的制度变迁
理论制度是经济增长的决定性因素。以诺斯（north）为代表的制度经济学家们分析了制度环境、制度安排与制度变迁之间的关系，并提出了制度变迁的逻辑过程以及解释经济史中结构与变迁的3个基本要素：产权、国家与意识形态[3]。诺斯以及后来的学者还增加了路径依赖、科技进步等解释变量。会计准则作为一种降低交易费用的制度安排，在其产生之后并非一成不变。随着经济发展，适应需求的变化，会计准则同样面临着变迁与创新问题。会计准则的变迁区分诱致性变迁与强制性变迁。诱致性变迁是指现行会计准则安排的变更或替代，或者新会计准则安排的创造，是由个人或一群人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行的。强制性变迁是由政府命令和法律引入而实现新会计准则。诱致性会计准则变迁作为一种自发性变迁过程，其面临的主要问题是外部性和“搭便车”。而强制性会计准则变迁面临着统治者有限理性、意识形态刚性、官僚政治、集团利益冲突和科学知识局限等问题困扰。
从上述理论和文献不难看出，政治因素对会计准则制定的博弈过程具有重大影响。当政府官员以追求自身利益最大化为目标且权力过大缺乏节制时，会计信息的经济作用有可能会下降。下文将基于此进一步探讨和分析我国会计准则制定的现状和未来发展模式。
二、我国会计准则制定的基本特点——政府导向
（一）我国会计准则制定历程和政府导向体制的形成
我国会计准则的制定和变迁是伴随着我国市场经济发展和会计协调国际化的改革进程逐步开展的。从发展时期上看，大致经历了3个发展阶段：
（1）1983～1992年，这一阶段是会计制度局部改革和会计准则建设的启动阶段。1983年，财政部制定了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表》，部分消除了外商进入中国市场的商业语言障碍。1992年，财政部又推出了《股份制试点企业会计制度》，促进了国内企业的股份制试点和在香港上市h股、发行外资股。同时，这一阶段开始引进国际会计准则，开展了会计准则的基础研究，一些学者提出了在中国制定会计准则的意见和建议，会计准则的建设开始启动。
（2）1992～1997年，会计准则建设拉开序幕的阶段。1992年，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》，随后又发布了13个行业会计制度。1993～1996年，政府组织有关专家起草了30多个具体会计准则的征求意见稿和草案。
（3）1997年至今，中国会计准则积极建设的阶段。由于证券市场的发展以及一些重大虚假报告和盈余操纵事件的发生，财政部有针对性地陆续审定和发布了一批具体会计准则。从1997年发布《关联方关系及其交易》准则至2003年底，我国共制定和发布了16项具体准则。2001年，财政部根据现实发展和宏观管理需要组织修订了《现金流量表》等5项准则。同时，2000年底发布的《企业会计制度》也取代了原来的《股份有限公司会计制度》。2005年，中国将兑现wto协议中的所有关于会计准则建设的承诺。
在我国会计准则制定过程中，基本会计准则以借鉴英美模式为主，而具体会计准则转向借鉴国际会计准则。这与1990年前后的知识存量以及1992年以后国际化的主流意识形态有关[4]。谢德仁认为不论是1992年以前还是以后，中国会计规则制定权合约安排变迁具有供给主导型变迁以及政府干预的特征[5]。陈冬华、陈信元以世纪星源的非货币性交易为例，对我国的会计准则制定进行案例研究后发现，会计准则的制定不仅仅是会计层面的技术问题，还关乎利益协调的政治问题[6]。杜兴强指出我国上市公司管理当局几乎不参与我国会计准则的制定[7]。因此，综观20年的会计准则发展历程，我国形成了明显的由政府主导的会计准则制定机制。
（二）我国政府主导会计准则制定的成因
从世界各国来看，会计准则制定机构一般存在3种模式：一是由政府职能部门直接制定，如法国、日本等；二是由民间负责制定，政府通常不直接干预，如英国和加拿大；第三种情况是美国，直接负责制定的是民间机构，但政府对其日常的运行及最终所制定的准则，拥有监督和管理权。
我国会计准则的制定机构是财政部会计司，是一个典型的政府机构。刘峰认为，造成我国由政府部门制定准则的潜在原因有三：（1）我国政府部门的职能较强；（2）弱小的会计职业界无法担当起民间制定准则的重任；（3）我国长期以来形成的守法的习惯和思维定势[8]。汤云为、薛云奎认为，政府主导是中国会计研究的主流，包括政府主导的会计学术团体、政府主导的会计学术期刊、政府主导的会计学术会议[9]。上述原因导致在中国现存的各会计团体中，只有财政部会计司具备制定会计准则的权力和影响力。黎文靖以制度经济学为分析工具，从制度供给、制度需求和制度环境三方面对中国会计准则目标进行研究，认为以政府为主导的目标体系是符合我国现阶段基本国情的一种制度安排（黎文靖：《中国会计准则的政府目标分析及对准则制定的影响》[未刊稿]，2004年）。
从经济学原理来看，会计准则作为一种公共物品，对它的消费具有非排他性，必然导致人们的“搭便车”行为或机会主义。正是由于这些现象的存在，决定了人们不能用在市场上控制私人物品消费的办法去控制会计准则的消费。同时，由于交易费用的存在，又使得人们难以通过私人方式达成协议。私人不能提供公共物品，只能由政府提供，这样可以利用政府的强制性克服因“搭便车”心理造成的公共物品的短缺。
（三）中国特色与国际化之争
在近年我国会计准则制定过程中，较为引人注目的事件是有关中国特色与国际化之争。2000年12月，财政部颁发了新的《企业会计制度》，该制度自2001年起在上市公司中执行。财政部会计司的主要负责人先后在各种媒体中发表文章宣传《企业会计制度》，并重点突出其中国特色问题。然而，对于《企业会计制度》的颁布，中国证监会却有不同的反应。2001年1月，证监会首席会计师表示，我国必须加快会计和信息披露准则国际化的速度。值得注意的是，他还提出要建立合理的会计准则制定机制。证监会主席及其他官员也在一些重要会议中提出类似的国际化观点。针对中国证监会有关国际化的批评，财政部会计司的官员强调我国现有的会计制度与准则已基本实现国际化。对于究竟什么是国际惯例以及是协调还是接轨，他们作了不同的解释。
2001年5月，证监会官员又提出三方面的建议来改进我国上市公司的信息披露质量，其中一条就是会计准则制定的体制问题。并认为，要加快会计准则国际化步伐，应建立有关各方广泛参与的会计准则制定机构。旋即，会计司的相关领导通过媒体强调，中国的会计准则属于国家的行政法规，不是一般意义上的“公认会计原则”：“《会计法》规定‘国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布’……《企业会计制度》由财政部门制定下发，而不是由某个事业单位或民间社会团体制定公布，这是符合中国的法律环境和法规体系的”。2001年6月底，中国证监会发布通知，要求所有上市公司执行新会计准则。这场争论暂告一段落[10]。但是，矛盾依然存在，如何完善我国的政府导向型准则制定机制已经迫在眉睫。
三、我国变革中的会计准则制定模式——政府主导与程序民主相结合
（一）政府主导的会计准则制定模式的缺陷
不论是从我国的历史发展还是从经济学角度来分析，我国现行的由政府主导的会计准则制定和变迁模式是有其历史意义和存在价值的。然而，如何把握政府在我国会计准则制定进程中的作用度，避免因政治家追逐自身利益而损害会计准则的经济作用，成为值得关注的问题。就目前情况看，我国政府主导的会计准则制定模式存在一些缺陷。
刘峰认为，我国会计准则制定进程中存在几个不足：（1）究竟我国制定会计准则的直接动因是什么？这一问题至今仍无法给出一个令人满意的答案。人们对会计准则问题的讨论与认识，如同“盲人摸象”，几乎很难避免片面、武断之处。缺乏明确具体的目标，对于准则制定预留了矛盾空间。（2）与美国准则制定过程相比，公开性不足。（3）游说不足[10]。。雷光勇等研究了会计管制与会计寻租的关系，认为会计管制不一定导致会计寻租，会计寻租一旦存在就会以其惯性促使会计管制及会计设租现象的持续存在，因而会计寻租在一定条件下只能被适度控制而不可能彻底消除，而会计寻租的存在会导致社会经济资源租值的耗散，从而引起社会福利的损失。我国经济的转型特征及会计规则的“双轨运行”，使得我国现在乃至将来都存在会计寻租现象，且将随我国政治经济民主化进程的加快而日益普遍[11]。何存花、姚晓民对比了中西方会计准则制定的政治化程序后认为，中国会计准则制定过程中政治化色彩过浓，会计准则制定的目的更多地是为国家宏观经济调控服务和满足宏观决策的需要[12]。
（二）会计准则制定过程中程序民主的必要性
政府监管源于会计准则“外部性”而引致的市场失灵。实践证明，对于某些市场缺陷，政府确实能够有效地弥补，而对另一些缺陷，政府却无能为力，如果勉强修补，则会造成政府失灵。政府失灵的后果比市场失灵的后果更为严重。政府监管应当严格限制在会计市场失灵而且政府监管能够有效弥补的领域，强调市场优先、个人自治优先、自律机制优先等原则，政府监管行为要遵循成本效益原则。
在信息收集成本不为零和理性经济人假设仍存在的今天，重新思考中国会计准则的制定和执行，显得有其必要。制定者的权威与准则本身的权威是两回事。制定准则者的权威性不应该成为准则本身权威性的必要条件。哈耶克坚定地认为，有关社会经济的决策，必须由那些熟悉具体情况及其变化的人做出。期望将关于社会经济变化的信息传递给某个机构（如中央机构），然后由其做出决策，是无效率的。美国会计准则制定机构的演变也说明，由熟悉会计实务、具有人才优势和专业优势的会计职业界，遵循充分合理程序（due process）制定会计准则，而政府作为准则制定和发布的最终审核机关，这一做法比较符合市场经济下法治国家的民主、制衡与效率原则，有利于将会计准则的经济作用和政治利益较好地融合。
随着具体会计准则所涉及问题的逐步细化，以及企业界对会计准则认识过程的不断深化，会计准则制定过程中受到各界游说的压力也会越来越强。与此同时，我国法律法规制定程序的公开性、透明度都在提高，所有这些都预示着：未来会计准则制定过程将会更加复杂。因此，及时引入新的会计准则制定主体，改善会计准则制定的民主程序，及时研究和制定适应我国要求的财务会计概念结构，对于我国未来会计准则的制定、特别是有效抵御未来准则制定过程中所面临的各种压力，必将发挥积极的作用。可见，在未来的一段较长时期内，我国会计准则制定的模式应是以政府主导和程序民主相结合为典型特征。
（三）政府导向与程序民主的关系协调
在我国，会计准则的性质一直被界定为行政法规。因此，我们可以从立法的程序民主角度对现行的会计准则制定程序做出分析。法律一旦发布，将对全社会具有最高约束力。因此，立法程序应该彰显民主的理念。科恩（cohen）认为，民主是一种社会管理体制；参与的广度与深度可衡量民主的程度；民主要有两个前提：一是要有共同关心的社会，二是其成员要有参与公共事务的基本能力；选举代表是公民参与管理的最具体的体现[13]。民主也是社会主义政治的核心内容。民主具有3种形态：民主的事实形态、民主的国家形态和民主的观念形态。民主的事实形态是指整个社会的大多数成员获得了实际参政的机会和权利自由，能够直接或间接地影响法规政策的形成和执行。民主的国家形态是指由普选产生的最高权力机关通过制定宪法和法律，将民主的事实法制化，从而使民主成为一种由国家强制力保障的国家秩序。民主的观念形态是指民主的意识、观点、学说、价值取向和心理等的总和。
为实现立法程序民主，要重视和加强程序立法建设，保障民众的参与权利、增强决策的透明度，同时要重视和规范民众参与的渠道或形式。仅有参与的权利，而没有现实的参与渠道或形式，立法民主只能是一句空话；仅有参与渠道或形式，而没有明确参与的权利，就不可能形成规范的立法民主。参与是民主程序价值的体现与保障，当公共权力的决断将实质性地影响被决策者的权利与义务时，即使这种影响的理由是正当的，它也必须展现在当事人面前，必须在决策的过程中经受来自当事人的挑战，必须允许当事人陈述其挑战的理由，否则这样的决断程序是不民主的和不公正的。《立法法》对于立法的原则、权限、程序、解释程序以及法律监督程序等都作了明确规定，对于实现我国立法的程序民主具有重要意义。
民主并非万能。科恩认为民主应有地理条件、法制条件、心理条件、知识条件以及防卫条件，民主并非绝对合理，或在任何地方、任何时间都合理[13]。潘维批判了目前弥漫于世人之间的民主迷信，认为中国充满困境，不相信民主能解决中国社会的主要困难，并且认为就中国目前的情况而言，适宜建立的不是虚妄的民主，而是法制导向、由六大支柱构成的所谓“咨询型法治”[14]。除了上述方面，民主也有相应的文化条件等众多制约内容。因此，结合我国会计准则的制定情况来看，程序民主是渐进的、有条件的和相对的。程序民主必须与政府主导相结合，才能满足我国会计改革的现实需要。
政府主导与程序民主并非矛盾，两者既相辅相成，又相互制约。政府主导保证了准则的权威性，降低了社会的执行成本；程序民主保证了准则的公平性和效率性，也缓解了社会矛盾，同样便于准则的执行。政府主导重在政府根据社会管理需要对市场中的准则需求予以发现、引导和规范，同时建立法制环境和配套措施保证满足市场对于有效准则的需求和执行。程序民主重在凸显社会参与的理念，旨在建立一套良好的机制从技术上保证准则制定的公平性和效率性。当然，政府主导与程序民主之间可能会发生冲突。有时政府可能管得太多，导致官僚作风；有时民众权利过大，政府被虚置，造成准则无效和社会失序。可见，正确处理和协调政府主导与程序民主的关系有赖于从制度上明确政府与民众的权责，从制度上保证民众的技术参与和政府的权威核准以及监管。另外，国有企业应该明确为民众的一员，而不能因其具有特殊的投资者而向准则制定施压，否则将降低准则在公平与效率方面的质量。
四、问题与建议
我国早期的会计准则制定模式被普遍认为公开性和透明度不够，一直在酝酿改革。财政部于2003年完成了会计准则委员会的重大改组，并建立新的工作机制。新的会计准则委员会下设多个专业委员会以及由160名专业人员组成的会计准则咨询专家组。新的准则制定过程分为立项、起草、公开征求意见和发布4个阶段。在立项阶段，由会计司根据我国经济发展需要提出会计准则立项意见，根据委员会和有关方面的建议，对准则立项意见做出修改调整，按规定程序报财政部领导批准后正式立项。在起草阶段，由会计司组成项目起草组，将成员及有关情况通报委员会，并根据所承担的项目，及时提出工作计划和时间表，在调研的基础上，起草完成讨论稿，由会计司提交委员会征求意见，修改后形成征求意见稿。在公开征求意见阶段，会计司向各地财政厅（局）和国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会公开征求意见，项目起草组对公开征求的意见进行汇总，并根据反馈意见对征求意见稿进行修改，形成草案，由会计司再次提交委员会征求意见。在发布阶段，项目起草组根据委员会的意见对草案进行修改，形成送审稿，会计司按规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布并组织实施。
然而，新的会计准则制定程序在强调会计准则委员会的咨询作用的同时，本质上更加明确和加强了政府的主导作用。行政法治决策民主化是时代发展的趋势。今后我国会计准则制定方面的改革重点应放在如何实现准则制定程序的事实民主。结合立法程序民主的有关原理和我国的实际，笔者认为，我国现行的会计准则制定程序仍然有待完善，具体内容包括：
（1）现在的会计准则委员会成员中以来自政府部门的专家为主，有必要适当增加来自企业会计实务界的成员比例；
（2）总体上看，财政部公布的会计准则制定程序还不够详细具体，规范性不足而主观随意性较大；
（3）扩大征询意见的范围和次数，直接及时地在财政部的网站上公布征求意见稿，延长准则的制定周期；
（4）使意见的征询方式（包括书面与口头）和回收方法制度化、具体化，及时充分地公开意见的征询、讨论以及汇总调整情况；
（5）将政府的主要职能从对会计准则的参与制定和审批逐步转变为核准和监督，并与此相适应改组会计准则委员会的组织结构；
（6）鼓励建立独立的民间机构行使对准则执行的监督和评价职能，从而与政府监督一道共同构造我国完善的准则监督体系等。
在信息收集成本不为零和理性经济人假设仍存在的今天，重新思考中国会计准则的制定和执行，显得有其必要。制定者的权威与准则本身的权威是两回事。制定准则者的权威性不应该成为准则本身权威性的必要条件。哈耶克坚定地认为，有关社会经济的决策，必须由那些熟悉具体情况及其变化的人做出。期望将关于社会经济变化的信息传递给某个机构（如中央机构），然后由其做出决策，是无效率的。美国会计准则制定机构的演变也说明，由熟悉会计实务、具有人才优势和专业优势的会计职业界，遵循充分合理程序（due process）制定会计准则，而政府作为准则制定和发布的最终审核机关，这一做法比较符合市场经济下法治国家的民主、制衡与效率原则，有利于将会计准则的经济作用和政治利益较好地融合。
随着具体会计准则所涉及问题的逐步细化，以及企业界对会计准则认识过程的不断深化，会计准则制定过程中受到各界游说的压力也会越来越强。与此同时，我国法律法规制定程序的公开性、透明度都在提高，所有这些都预示着：未来会计准则制定过程将会更加复杂。因此，及时引入新的会计准则制定主体，改善会计准则制定的民主程序，及时研究和制定适应我国要求的财务会计概念结构，对于我国未来会计准则的制定、特别是有效抵御未来准则制定过程中所面临的各种压力，必将发挥积极的作用。可见，在未来的一段较长时期内，我国会计准则制定的模式应是以政府主导和程序民主相结合为典型特征。
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