【摘要】 本文从市场 发展 和 企业 经营的角度,较详细地阐述了客户价值产生的背景,并以客户价值理论为基础,运用 现代 管理 会计 观点分析客户价值的构成要素与价值创造,进而提出了以客户价值创造为导向的管理会计研究方法。通过分析日本企业运用客户价值理论取得的成效,进一步提出目标成本经营管理模式,进而推动企业经营模式转变,从而实现企业动态多赢的目标。
　　【关键词】 客户价值;管理会计;成本企画
　　
　　长期以来,由于受劳动生产力低下的制约,企业所能提供的产品严重不足,企业生产出来的产品不愁销路,市场整体呈现为卖方市场。因此企业经营的重点一直是追求高额产值和销售额,企业只要生产出更多的产品就能获得迅速的发展,客户的需求往往处于被忽视的境地,而不被重视。但到了20世纪70年代后,社会 经济 发展出现了新的变化,市场由卖方逐渐向买方转化,以客户为中心,以客户的满意度为标准,以客户需求为产品研制依据的“客户化生产”被人们所重视,企业经营的重点开始从销售额转向利润,进而向价值的方向转变。
　　
　　一、客户价值理论
　　
　　世界经济发展到今天,就企业价值、股东价值和客户价值而言,人们更加重视的则是客户价值,这是因为客户价值创造了经营。那么,真正对客户价值的研究是在上世纪90 年代,即使现在学术界对客户感知价值也还没有统一的定义。
　　(一)客户感知价值的定义
　　zaithaml认为,客户感知价值就是客户所能感知到的利益与其在获取产品或服务时所付出的成本进行权衡后对产品或服务效用的总体评价;monroe将感知价值定义为感知收益与感知付出之间的比率,认为购买者的价值感知体现了其对产品的感知质量或感知利益与因支付而产生的感知付出之间的权衡和比较。WwW.11665.Com其中感知收益是与使用特定产品相关的物理特性、服务特性和技术支持其他质量感知指标等在一定程度上的结合;而感知付出则包括所在与购买行为相关的成本:如购买价格、获得成本、运输、安装、订货处理、维修以及潜在的失效风险等。虽然学者们对客户价值的看法不尽相同,但就客户价值的核心而言,大体可概括为:客户价值指的就是客户感知价值(customer perceived value) ,是感知利得( perceived benefits) 与感知利失(perceived sacrifices) 之间的权衡。感知利得包括了产品、服务、关系、企业资源等要素。感知利失则包括客户在购买时所付出的所有成本,如购买价格、获取成本、 交通 、安装、订单处理、维修以及失灵或表现不佳的风险。因此,提升客户价值可以通过增加感知利得或减少感知利失来实现。
　　(二)客户价值模型
　　jeanke、ron、onno从不同角度描述了价值转化的全过程。一方面,对供应商和客户而言,从供应商的角度说,企业通过自身的感知和对客户需求的了解以及收集的相关信息,再结合企业自身战略的发展,依据其能力和现有资源,形成了“构想的价值”。但由于受到企业自身条件限制以及开发能力的制约,还有产品需求市场信息不畅等原因的影响,使得企业很难将“构想价值”百分之百地转变成“设计价值”,两者之间必然存在“设计差距”;从客户的角度说,完全从自身需求出发希望获得理想的“需求价值”。但由于受到科技发展水平的限制,以及社会环境等客观因素的制约,客户希望获得的理想需求价值不可能完全实现,与客户的“期望价值”相比,二者存在折衷差距。另一方面,对于市场而言,由于供应商在前期的客户需求调研中,难免存在信息来源不全面,对信息说的理解有偏差,有时企业还掺杂自身的设计理念,势必对客户需求的分析造成不客观、不准确,因此供应商与客户之间存在信息不对称,导致企业的“构想价值”与客户的“需求价值”存在信息差距。由于市场的客观存在,客户通常只能通过市场了解产品的“设计价值”,这使得客户的主观“期望价值”与“设计价值”之间出现感知差距。最终,当客户获取产品,在使用中得知其“获得价值”,与期望价值相比,二者之间仍存在满意差距。图1是客户价值模型。 

　　(三)客户感知价值与管理会计
　　管理会计的目的就是要从为客户提供产品转向为客户创造价值,这也正是现代管理会计区别于传统管理会计的一个重要特征。客户价值,一方面体现在企业商誉等无形资产中的价值,即企业在客户心目中的信誉和可靠性,以此为依据,客户来评价其与企业建立关系的价值。另一方面是有形的价值,即通过降低客户成本,提高客户收益,使客户获得更多的利益。现如今企业之间的竞争从根本上说,是企业为客户创造价值能力之间的较量,而价值链(价值链是开发、生产、营销和向客户交付产品与劳务所必须的一系列作业的价值。)的有效管理对于增加客户价值、提高客户创造价值能力至关重要。因此,强调客户价值必须注重对价值链的研究与有效管理,企业家应该把眼光从关注市场份额转向促进公司价值增长,即努力增加客户价值。
　　
　　二、客户感知价值构成要素与价值创造
　　
　　如前所述,客户感知价值的核心是“感知利得”与“感知利失”之间的权衡。然而最初关于“利得”的研究是针对产品质量开展的,通常是把价格作为“利失”因素。随着认识的深入,许多学者发现服务质量等其它因素对感知利得影响甚大,因此对感知价值的构成要素研究便从此开始深入。出于企业对自身竞争优势的考虑,企业就必须知道哪些因素能增加客户的感知价值以及目前客户对这些因素的价值评估情况。
　　(一)客户感知价值构成要素
　　为了弄清客户感知价值的构成要素,philip kotler提出了客户让渡价值概念。让渡价值:是指客户总价值与客户总成本之差。其中,客户总价值包括客户在购买和消费过程中所得到的全部利益,这些利益可能来自产品价值、服务价值、人员价值或形象价值。客户总成本包括客户为购买某一产品或服务所支付的货币成本,以及购买者预期的时间、体力和精神成本。之后gronroos等人从关系价值的角度发展了客户感知价值构成要素的研究。他指出企业需要考虑“全情景价值”或关系期间所有创造价值的交易互动价值的集合即“关系价值”。它反映了客户感知价值的动态性,较为全面地体现了客户感知价值的构成指标。
　　客户让渡价值概念的提出为企业经营方向提供了一种全面的分析思路。首先,企业要让自己的商品能为客户接受,必须全方位、全过程、全纵深地改善生产管理和经营,企业经营绩效的提高不是行为的结果,而是多种行为的函数,以往强调营销只是侧重于产品、价格、分销、促销等一些具体的经营性的要素,而让渡价值却认为客户价值的实现不仅包含了物质的因素,还包含了非物质的因素;不仅需要有经营的改善,而且还必须在管理上适应市场的变化。其次,企业在生产经营中创造良好的整体客户价值只是企业取得竞争优势、成功经营的前提,一个企业不仅要着力创造价值,还必须关注消费者在购买商品和服务中所倾注的全部成本。由于客户在购买商品和服务时,总希望把有关成本,包括货币、时间、精力和精神降到最低限度,而同时又希望从中获得更多实际利益。因此,企业还必须通过降低生产与销售成本,减少客户购买商品的时间、精力与精神耗费从而降低货币非货币成本。显然,充分认识客户让渡价值的涵义,对于指导企业如何在市场经营中全面设计与评价自己产品的价值,使客户获得最大程度的满意,进而提高企业竞争力具有重要意义。

　(二)客户价值创造
　　由于社会的不断 发展 ,商品生产能力极大提高,从而使如今的消费者面临着纷繁复杂的商品和品牌选择,这就使 企业 必须关注客户是如何做出选择的。显然,从 经济 学的观点看,消费者既然是社会经济的参与者和商品价值的实现者,那么对于企业的经营而言就不得不视客户为上帝,他为企业带来收益,同时也体现了企业以客户满意或者以客户价值为中心的经营理念。为了评价企业的经营质量,以此衡量客户感知价值创造,美国于1987年设立了malcolm baldridge 国家质量奖。针对在世界层面成功实现经营质量的企业进行表彰,该奖项的设立对美国产业国际竞争力的提升起到了积极的贡献。在美国的影响下,欧洲和日本也相继设立了欧洲质量奖和日本经营质量奖。不仅如此,1999年日本还颁布了《日本经营质量审查准则》,准则中将经营质量和产品质量加以区别对待,明确了经营质量不仅是产品质量或服务的质量,而且是企业经过长期经营,创造出客户所需求的价值,以此不断提高其市场竞争力。企业根据这种优秀的经营框架来维持较高的“经营质量”,并据此对优秀的企业制度及其产生的成果予以表彰。日本经营质量审查准则如表1所示。
　
　　表中确定的八个审查项目,将其加以归集就是追求客户满意。依据客户需求和客户满意程度来创造客户价值,并以此为经营方针的企业经营,就是客户价值创造经营。表中的评价标准实际是量化客户对企业的满意度,一般采用向客户询问的方法完成,满分为1 000分。
　　(三)客户价值 会计
　　要研究客户价值会计,首先必须解决客户价值的计量。表1从会计的角度看,所谓评价标准是通过向客户询问的方法量化客户对企业的满意度,然而这就必然会诱发确认的需求。在这种情况下,如何对客户价值加以定义成为一个首要问题。最早对客户价值进行定义的是日本会计研究学会下设的特别委员会。该委员会在一份题为《市场、产品、客户和管理会计的新范式》的报告中,首先提出了企业战略目标的客户价值和客户满意;其次是商品价值的概念,它经过了交换价值、劳动价值、生产价值到客户价值的变迁过程。
　　p. turney将客户价值定义为:即客户价值由客户获得的价值(实现价值)和客户放弃的价值(价值牺牲)构成,从实现价值中扣除价值牺牲,便是客户价值。据此,可以得出客户价值用以下的 计算 公式表示:客户价值=实现价值-价值牺牲。其中实现价值是客户获得的价值,实现价值由三部分形成:一是来自产品价值之外;二是来自于服务价值;三是该产品或者服务的使用成本。价值牺牲是客户放弃的价值,客户在购入产品或者服务的时候其放弃的价值,它包括:商品购入费用、未来成本、处置成本和其他成本四部分。对客户价值定义进行归集得出,表2[ turney, 1992, p.316]。
　
　　表2所表示的客户价值就是客户的实现价值扣除价值牺牲后的剩余价值。其中实现价值不仅包括了产品的使用成本和维护、处理的成本,还包含产品的特性、质量以及服务;价值牺牲则包含了购入产品所支付的金额和选购产品以及学习使用其所需要时间产生的成本总额。因此要实现客户价值最大化,可以将实现价值与价值牺牲间的差额最大化。

　　三、客户价值创造经营与成本企画
　　
　　成本企画源于60年代初日本丰田汽车公司的新车开发和车型更新。但成本企画真正成为实现目标利润的手段是1973年。当时石油危机使得世界发达国家受到重创,而日本却借此机会扩大了国际市场份额,其秘诀主要得益于他们成功地大幅降低了成本,即成本企画。成本企画从改变产品设计入手解决传统成本管理无法解决的产品成本骤升的问题。之后,成本企画在日本许多行业得以迅速推广, 发展 至今成本企画已成为按客户需求设定相应目标(目标成本)的综合性利润管理活动。由此看来,成本企画的产生、发展是以大型跨国公司为载体的,以国际市场竞争为外部推动的成本管理模式。
　　80年代末成本企画的控制思想在日本形成,被美国人称之为“锋利的日本秘密武器”。成本企画的实质是一种目标管理,它体现了 企业 组织管理内部化的需要。20年来,成本企画已成为引导企业加强成本管理的一种示范性模式,对各国的成本管理理论建设和实践发展起到了积极的推动作用。
　　(一)成本企画的目标
　　目标成本 计算 与适时生产系统(jit)密切相关,它包括成本企画和成本改善两个阶段。成本企画的目标是通过设定、达成目标成本进而得出估算成本,使得估算成本逼近目标成本, 自然 也就使估算利润逼近目标利润,这其中目标成本的设定和达成是关键的环节;而成本改善则是生产过程中持续性的成本降低过程。
　　成本企画过程包含了目标成本的设定——分解——达成——再设定——再分解……的多重循环,即目标成本设定之后,对其进行分解,使目标成本布局具体化;布局完毕后,便对症下药,在每一布局之处实施省料且有效的生产方式,在保证质量的前提下,限制所消耗的费用在设定目标成本范围内;实施结果的成本估算值如果不大于目标成本,则可以过关进入下一个实施循环。由此可见,直观上成本企画是通过多重循环逐次挤压以达到成本降低的目的。 成本改善阶段则象改进生产效果一样,目标成本应同在某确定预算期内的预期成本改善目标分阶段进行比较。企业所有部门各个层次的职工与管理人员,为使改善目标逼近目标成本,应经常性地从成本意识的角度来提出改进成本和技术的方案并加以实施。
　　(二)成本企画推动经营模式转换
　　长期以来,生产商一直是依据预测的需求,将生产的库存转向交易企业一方的销售行为,奉行由“上游向下游”的“推式”经营。随着日本丰田汽车公司于1963年成本企画的实施,产生了适时生产体统以及看板(kanban)管理方式。所谓看板管理不过是将jit加以运用的手段,即应用各种载体的卡片或平面媒介,进行信息沟通的一种系统。将上述这些内容介绍给美国,并很快在全美得到普及。jit以及看板管理方式,在开发的当初仅用于生产领域,不久在流通领域也得到广泛应用。企业经营的物流开始转向客户导向,将必要的商品、在必要的时间、用必要的数量送达,并作为一种排除过剩库存的手段而得到灵活应用。jit将企业内部的下一工序称之为内部客户。很快,jit又扩展到了交易企业及消费者等公司外部的客户,消费者真正成了上帝,基于消费者的实际需求,沿着零售商——批发商——制造商,传送着信息,于是就有了供应链管理(scm)。
　　为了与创新的客户价值一起谋求企业收益的增加,生产商基于消费者的实际需要设计、生产、销售,原来由“上游向下游”的“推式”经营则逐渐转向由“下游到上游”的“拉式”经营,从而真正实现了客户价值创造的经营。成本企画与成本维持、成本改善共同构成成本管理的三大支柱。看板管理则从jit出发,很快也变身为拉式经营,并成为客户价值创造经营的重要工具。
　　(三)客户价值创造与成本企画
　　不难看出,这种由下游向上游的拉式经营实际上是一种逆向运作,但是为了创造客户价值,谋求企业收益的增加,这种逆向运作在成本企画中得到了很好的应用。日本 会计 研究学会以成本企画为主题成立了特别委员会,并于1994年提交了一份《成本企画研究的课题》报告。报告中对成本企画作了如下定义:“所谓成本企画,就是围绕产品编制计划、进行开发,设定符合客户需求的质量、价格、可靠性等目标,试图使上游到下游的所有环节都能够同时达成这些目标”。成本企画的狭义概念,是指开发设计阶段的新产品的成本企画管理。这里的概念意味着对新产品的收益企画管理。当然,以客户价值创造为目的的成本企画是一种广义的成本企画。成本企画是成本管理的一种方法,其核心就是目标成本法(target costing),目标成本法以给定的竞争价格为基础决定产品的成本,以保证实现预期的利润。即首先确定客户会为产品或服务支付多少钱,然后再回过头来设计能够产生期望利润水平的产品或服务和运营流程。目标成本法使成本管理模式从“客户收入=成本价格十平均利润贡献” 转变到“客户收入-目标利润贡献=目标成本”。

　　(四)t c成本企画
　　日本发明了成本企画经营,但传到欧美成本企画变成了target costing:tc,即:目标成本。tc在表面上不过是产品设计的一个环节,而实质上它通过产品的全生命周期,削减产品在整个公司的生产阶段目标。这种精简的阶段目标,对 企业 组织而言将转化为允许的一部分收益,对于客户而言则可以 计算 出可以允许的价格所属的目标成本。为了实现这样的目标成本需经过六个阶段,如图2所示。在各个阶段采用的各种工具以及方法如表3所示。这些做法已持续成为事实上的市场标准。 

　　依据这样的成本企画,结合jit的开发促进了产品的流通,真正地实现了客户价值,即能够将所要的产品,用所需要的价格及所需要的时间、地点,以及所需要的数量进行供应。在提高客户满意度、创造客户价值的同时,也打开了实现企业收益增加的路径。这就是真正的客户价值创造经营。
　　随着社会的不断进步和 经济 的高速 发展 ,对客户价值理论的研究已不仅仅限于市场营销领域。通过不断对客户价值导向的其他学科的研究、探索和理论创新,可以促使这一理论分析不断完善,从而为企业真正从客户需要出发推动客户导向管理提供新的认识途径和管理基础,进而建立基于顾客价值的管理理念,为企业的经营实践予以更好更有效的指导。
　　
　　【 参考 文献 】
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