论影响注册会计师审计独立性的因素分析及对策研究

　　独立性是审计的本质特征，是注册会计师职业的灵魂。审计起源于受托经济责任，当人类文明的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者就形成了委托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支的情况和结果的权利，也有解除受托者经济责任者的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。显然对这种受托经济责任，很自然本文由论文联盟http://收集整理地要求具有独立性的第三者加以审查。第三者置身这种受托责任关系之外，只有不偏不倚，即独立地审查，其结果才能为受托关系双方接受。可见，独立性是审计的本质特征，是审计的生命，是注册了会计师职业的灵魂。
　　1、影响注册会计师审计独立性的会计师事务所及注册会计师内部因素
　　1.1　会计师事务所方面的影响
　　审计委托关系。民间审计是所有权与经营权相分离的产物。如果说所有者和经营者形成第一委托代理关系的话，那么所有者与注册会计师构成第二委托代理关系。注册会计师和经营者共同处于代理人的位置，因而容易产生共谋。除有共谋的可能之外，我国的审计委托关系还存在失衡。根据我国的审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上存在两种情况：一是目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；二是我国上市公司　内部人控制现象严重。wWw.11665.CoM我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为58.9％，远高于国际平均水平。
　　1.2　非审计服务对独立性的影响
　　提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务，竞争也最为激烈，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的相关利益者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。因此审计的独立性受到了损害。
　　1.3　审计市场和会计师事务所规模方面的影响。我国审计市场的现状是供大于求，审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争非常激烈。特别是规模较小、资金不雄厚的会计师事务所，经济上对客户的依赖性更大，在面临生存的竞争压力时，为了争取客户很容易被客户的管理当局收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见。
　　2、影响注册会计师审计独立性的外部环境因素
　　2.1　宏观环境因素
　　我国证券市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。目前我国的证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很浓，缺乏对高独立性审计服务的需求。新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远远大于供给，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东无暇关心是谁提供了审计服务。因而上市公司没有聘请“独立性高”的事务所的压力，反而需要“独立性低”的审计服务。不少股民认为只要买到发行的新股就会有高额报酬，至于该公司有没有真正达到发行新股的条件、在审计中被出具什么类型的审计报告等并不重要，这就相对降低了审计风险。对已经上市的公司而言由于股权集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股掌握着控制权。在这种情况下，社会公众股股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高质量审计服务的需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机。
　　由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥有几乎无偿向社会公众筹资的机会，因此地方政府会为所属的企业争取这种宝贵的资格。在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单是企业还有政府，加上注册会计师的作用更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益，所以在政府看来不能与上市公司相提并论，有的政府可能通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。
　　2.2　企业方面的影响
　　基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计人三个审计关系人。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，审计人是受托对财产经营管理进行审计的执行人。当审计人受托对被审计人进行审计，并对审计委托人汇报情况时，审计关系形成。也就是说，由以上三个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系，如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制，审计关系就会失衡。现实中，经营者既是被审计人又是审计委托人的现实极大地削弱了注册会计师审计的独立性。由于我国目前公司治理结构的不完善，公司的股东大会和董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用。虽然法律上规定股东大会最终决定审计师的聘请，但经营者集公司管理权、决策权于一身，使股东大会形同虚设，故在现行的公司治理结构下公司的管理者对聘请审计师具有决定性的作用，他们成了会计师事务所的“衣食父母”。