２００８年ＣＰＡ《会计》试卷解析及命题特征（下）的论文_CPA论文

２００８年ｃｐａ《会计》试卷解析及命题特征（下）

　　二、计算题试题解析及命题特征
　　
　　(一)2008年cpa《会计》计算题解析
　　1、20×6年2月1日，甲建筑公司(本题下称“甲公司”)与乙房地产开发商(本题下称“乙公司”)签订了一份住宅建造合同，合同总价款为12000万元，建造期限2年，乙公司于开工时预付20％合同价款。甲公司于20×6年3月1日开工建设，估计工程总成本为10000万元。至20×6年12月31日，甲公司实际发生成本5000万元，由于建筑材料价格上涨，甲公司预计完成合同尚需发生成本7500万元。为此，甲公司于20×6年12月31日要求增加合同价款600万元，但未能与乙公司达成一致意见。20×7年6月，乙公司决定将原规划的普通住宅升级为高档住宅，一经与甲公司协商一致，增加合同价款2000万元。20×7年度，甲公司实际发生成本7150万元，年底预计完成合同尚需发生成本1350万元。20×8年2月底，工程按时完工，甲公司累计实际发生工程成本13550万元。假定：(1)该建造合同的结果能够可靠估计，甲公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度；(2)甲公司20×6年度的财务报表于20×7年1月1日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与乙公司达成一致意见。www.11665.coM要求：计算甲公司20×6年至20×8年应确认的合同收入、合同费用，并编制甲公司与确认合同收入、合同费用以及计提和转回合同预计损失相关的会计分录。
　　
　　[答案及解析]
　　(1)2006年的会计处理：
　　①登记发生的合同成本
　　借：工程施工　　5000
　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 5000
　　②预收合同价款
　　借：银行存款　　2000
　　贷：预收账款　　2000
　　③确认和计量当年的收入和费用，并登记入账。2006年度的完工进度＝5000／(5000+7500)×100％＝40％；2006年应确认的合同收入＝12000×40％－0＝4800(万元)；2006年应确认的合同费用＝(5000+7500)×40％－0＝5000(万元)；2006年应确认的合同毛利＝4800－5000＝200(万元)。
　　借：主营业务成本　　5000
　　贷：工程施工——毛利　　200
　　主营业务收入　　4800
　　④2006年末计提工程减值损失
　　借：资产减值损失300＝[(5000+7500)－12000]×(1.40％)
　　贷：存货跌价准备　　300
　　(2)2007年的会计处理：
　　①登记发生的合同成本
　　借：工程施工　　7150
　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　7150
　　②确认和计量当年的收入和费用，并登记入账。2007年度的完工进度＝(5000+7150)／(5000+7150+1350)×100％＝90％；2007年应确认的合同收入＝(12000+2000)×90％－4800＝7800(万元)；2007年应确认的合同费用＝(5000+7150+1350)×90％－5000＝7150(万元)；2006年应确认的合同毛利＝7800－7150＝650(万元)。
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　　借：主营业务成本　　7150
　　工程施工——毛利　　650
　　贷：主营业务收入　　7800
　　③将上年多提的存货跌价损失冲回
　　借：存货跌价准备——预计损失准备 300
　　贷：主营业务成本　　300
　　(3)2008年的会计处理：
　　①登记发生的合同成本
　　借：工程施工　　1400
　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　1400
　　②确认和计量当年的收入和费用，并登记入账。2008年应确认的合同收入＝14000－4800－7800＝1400(万元)；2008年应确认的合同费用＝13550－5000－7150=1400(万元)；2008年应确认的合同毛利＝1400－1400－0(万元)。
　　借：主营业务成本　　1400
　　贷：主营业务收入　　1400
　　2、甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，其相关交易或事项如下：(1)经相关部门批准，甲公司于20×6年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券2000万份，每份面值为100元。可转换公司债券发行价格总额为200000万元，发行费用为3200万元，实际募集资金已存入银行专户。根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年。自20×6年1月1日起至20×8年12月31日止；可转换公司债券的票面年利率为：第一年为1.5％，第二年为2％，第三年为2.5％；可转换公司债券的利息自发行之日起每年支付一次，起息日为可转换公司债券发行之日，即20×6年1月1日，付息目为可转换公司债券发行之日起每满一年的当日，即每年的1月1日；可转换公司债券在发行1年后可转换为甲公司普通股股票，初始转股价格为每股10元，每份债券可转换为10股普通股票(每股面值1元)；发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设。(2)甲公司将募集资金陆续投入生产用厂房的建设，截至20×6年12月31日，全部募集资金已使用完毕。生产用厂房于20×6年12月31日达到预定可使用状态。(3)20×7年7月1日。甲公司支付20×6年度可转换公司债券利息3000万元。(4)20×7年7月1日，由于甲公司股票价格涨幅较大，全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为甲公司普通股股票。(5)其他资料如下：①甲公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为摊余成本计算的金融负债；②甲公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款，发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6％；③在当期付息前转股的，不考虑利息的影响，按债券面值及初始转股价格计算转股数量；④不考虑所得税影响。要求：(1)计算甲公司发行可转换公司债券时负债成分和权益成份的公允价值；(2)计算甲公司可转换公司债券负债成分和权益成分应分摊的发行费用；(3)编制甲公司发行可转换公司债券时的会计分录；(4)计算甲公司可转换公司债券负债成份的实际利率及20×6年12月31日的摊余成本，并编制甲公司确认及支付20×6年度利息费用的会计分录；(5)计算公司可转换公司债券负债成份20×7年6月30日的摊余成本，并编制甲公司确认20×7年上半年利息费用的会计分录；(6)编制甲公司20×7年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录。
　　
　　[答案及解析]
　　(1)计算可转换公司债券负债成份和权益成份的公允价值：①可转换公司债券的公允发行价＝200000×1.5％÷(1+6％)+200000×2％÷(1+6％)²+200000×2.5％÷(1+6％)³+200000÷

(1+6％)³=178512.13(万元)；②可转换公司债券的权益成份＝200000－178512.13=21487.87(万元)。
　　(2)按公允价值所占比例分解发行费用：①负债成份分摊的发行费用=3200+200000×178512，13=2856.19(万元)；②权益成份分摊的发行费用=3200+200000×21487.87=343.81(万元)。
　　(3)甲公司发行可转换公司债券时：
　　借：银行存款196800(＝200000-3200)
　　应付债券——可转换公司债券(债券折价)24344.06[＝200000－(178512.13－2856.19)]
　　贷：应付债券——可转换公司债券(债券面值)200000
　　资本公积——其他资本公积 21144.06(＝21487.87－343.81)
　　(4)推算可转换公司债券的实际利率：①设内含利率为r，该r应满足如下等式：178512.13－2856.19=200000×1.5％÷(1+r)+200000×2％÷(1+r)²+200000×2.5％÷(1+r)³+200000÷(1+r)³；②当r等于6％时：178512.13＝200000×1.5％÷(1+6％)+200000×2％÷(1+6％)²+200000×2.5％÷(1+6％)³+200000÷(1+6％)³；③当r等于7％时：173638.56=200000×1.5％÷(1+7％)+200000×2％÷(1+7％)²+200000×2.5％÷(1+7％)³+200000÷(1+7％)³；④根据内插法计算r如下：(r－6％)／(7％－6％)＝(175655.94－178512.13)／(173638.56－178512.13)，经计算，r＝6.58％。
　　
　　⑤2006年利息费用的分录如下：
　　借：在建工程　　11558.16(＝175655.94×6.58％)
　　贷：应付利息　　3000
　　应付债券——可转换公司债券(债券折价)　8558.16(＝11558.16－3000)
　　(5)2007年6月30日的利息计提分录：
　　借：财务费用　　6060.64[=(175655.94+8558.16)×6.58％×6／12]
　　贷：应付利息　　2000
　　应付债券——可转换公司债券(债券折价)　4060.64(＝6060.64－2000)
　　2007年月30日的摊余成本＝175655.94+8558.16+4060.64＝188274.74(万元)。
　　(6)2007年7月1日转股时：
　　借：应付债券——可转换公司债券(债券面值)200000
　　资本公积——其他资本公积21144.06
　　贷：应付债券——可转换公司债券(债券折价)11725.26(＝24344.06－8558.16－4060.64)
　　股本　　20000(＝200000÷10)
　　资本公积——股本溢价 189418.8(=200000－11725.26+21144.06－20000)
　　3、甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)系生产家用电器的上市公司实行事业部制管理，有a、b、c、d四个事业部，分别生产不同的家用电器，每一事业部为一个资产组，甲公司有关总部资产以及a、b、c、d四个事业部资料如下：甲公司的总部资产为一组电子数据处理设备，成本为1500万元，预计使用年限为20年，至20x8年末，电子数据处理设备的账面价值为1200万元，预计剩余使用年限为16年，电子数据处理设备用于a、b、c、三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。a资产组为一生产线，该生产线由x、y、z三部机器组成，该三部机器的成本分别为4000万元，6000万元，10000万元，预计使用年限为8年，至20x8年末，x、y、z机器的账面价值分别为2000万元，3000万元，5000万元，预计剩余使用年限均为4年，由于产品技术落后于其他同类产品，产品销量大额下降，20×8年度比上年下降了45％。经对a资产组(包括分配的总部资产，下同)未来四年的现金流量进行预测并适当的折现率折现，甲公司预计a资产组未来现金流量现值为8480万元。甲公司无法合理预计a资产组公允价值减去处置费用的净额，因x、y、z机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计x、y、z机器各自的未来现金流量现值，甲公司估计x机器公允价值减去处置费用后的净额为1800万元，但无法估计y、z机器公允价值减去处置费用后的净额。b资产组为一条生产线，成本为1875万元，预计使用年限为20年，至20×8年末，该生产线的账面价值为1500万元，预计剩余使用年限为16年。b资产组未出现减值迹象。经对b资产组(包括分配的总部资产，下同)未来16年的现金流量进行预测并按适当折现率折现后，甲公司预计b资产组未来现金流量净值为2600万元，甲公司无法合理预计b资产组公允价值减去处置费用后的净额。c资产组为一条生产线，成本为3750万元，预计使用年限为15年，至20×8年来，改生产线的账面价值为2000万元，预计剩余使用年限为8年。由于实现营业利润远远低于预期，c资产组出现减值迹象。经对c资产组(包括分配总部资产，下同)未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计c资产组未来现金流量为2016万元，甲公司无法合理预计c资产组公允价值减去处理费用后的净额。d资产组为新购人的生产小豪电的丙公司，20×8年2月1日，甲公司与一公司签订《股权转让协议》，甲公司以9100万兀的价格购买乙公司持有的丙公司70％的股权，4月15日。上述股权转让协议经甲公司临时股东大会和乙公司股东会批准通过。4月25日，甲公司支付了上述股权转让款。5月31日，丙公司改选了董事会，甲公司提名的董事占半数以上，按照公司章程规定，财务和经营决策需董事会半数以上成员表决通过，当日丙公司可辨认资产的公允价值为12000万元，甲公司与乙公司在该项交易前不存在关联方关系，d资产组不存在减值迹象。至20×8年12月31日，丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为13000万元，甲公司估计包括商誉在内的d资产组的可收回金额为13500万元。其他资料如下：①上述总部资产，以及a、b、c资产组相关资产均采用年限平均法计提折旧，预计净残值均为零。②电子数据处理设备按各资产组的账面价值和剩余使用年限加权平均计算的账面价值比例进行分配。③除上述所给资料外，不考虑其他因素。要求：(1)计算甲公司20×8年12月31日电子

数据处理设备和a、b、c资产组及其各组成部分应计提的减值准备，并编制相关会计分录；计算甲公司电子数据处理设备和a、b、c资产组及其各组成部分于20×9年度应计提的折旧额。将上述相关数据填列在答题卷第8页“甲公司20×8年资产减值准备及20×9年折旧计算表”内。(2)计算甲公司20×8年12月31日商誉应计提的减值准备，并编制相关的会计分录。
　　
　　[答案及解析]
　　(1)涉及总部资产减值损失的处理如下：将总部资产分配至各资产组，将总部资产的账面价值，根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表3：
　　将分摊总部资产后的资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额，如表4所示。将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配，a事业部减值额分配给总部资产的数额＝2120×(600／10600)＝120(万元)，分配给a事业部本身的数额＝2120×(10000／10600)＝2000(万元)；c事业部减值额分配给总部资产的数额＝224×(240／2240)＝24(万元)，分配给c事业部本身的数额＝224×(2000／2240)＝200(万元)。
　　(2)将a事业部的损失分配至每个具体设备，如表5所示。减值后的总部资产和a、b、c事业部相关资产资产减值计提额及2009年折旧计算表，如表6所示。商誉减值的认定：①甲公司合并丙公司时形成的商誉价值＝9100-12000×70％＝700(万元)；②丙公司总商誉＝700÷70％＝1000(万元)；③丙公司包括商誉的2008年末净资产账面价值＝13000+1000＝14000(万元)；d资产组的可收回金额为13500万元，则总减值为500万元，由于商誉的价值为1000万元，足以抵补减值损失，其中属于甲公司负担的部分为500万元的70％，即350万元，具体分录如下：
　　借：资产减值损失　　350
　　贷：商誉——减值准备　　350
　　(二)2008年cpa《会计》计算题知识点分布如表7所示。
　　(三)2008年cpa《会计》计算分析题设计特征一是题型传统，计算难度加大。2008年设计的建造合同收入、可转换公司债券和资产组减值均在常规的计算题选材里，但可转换公司债券的内含利率的计算、发行费用在负债成份与权益成份之间的分配、总部资产与资产组直至具体设备的减计算链都大大地提高了计算的复杂程度。二是所涉知识点限于一章或一个完整的计算体系。2008年注册会计师考试在计算题的选材上三个题目分别归属于收入章节、负债章节及资产减值章节，用一个题目涵盖一个完整的计算体系是这三个题目的设计特征。
　　
　　三、综合题试卷解析及命题特征
　　
　　(一)2008年cpa《会计》综合题解析1、甲公司为上市公司。该公司内部审计部门在对其20×7年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：(1)经董事会批准，甲公司20×7年9月30目与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为6200万元，乙公司应于20×8年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于20×8年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。甲公司办公用房系20×2年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至20×7年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。20×7年度，甲公司对该办公用房共计提了480万元折旧，相关会计处理如下：
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　　借：管理费用　　480
　　贷：累计折旧　　480
　　(2)20x7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买erp销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3000万元因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满1年后分3期支付，每年4月1日支付1000万元。该软件取得后即达到预定用途。甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法摊销。甲公司20x7年交易或事项的会计处理如下
　　借：无形资产一　　3000
　　贷：长期应付款　　3000
　　借：销售费用
　　45012月31日，甲公司库存d产品3000件，成本总额为1200万元。按目前市场价格计算的市价总额为1400万元。假定甲公司销售d产品不发生销售费用。因上述合同至20×7年12月31日尚未完全履行，甲公司20×7年将收到的辛公司定金确认为预收账款，未进行其他会计处理，其会计处理如下：
　　借：银行存款　　150
　　贷：预收账款　　150
　　(6)甲公司的x设备于20×4年10月20日购入，取得成本为6000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。20×6年12月31日，甲公司对x设备计提了减值准备680万元。20×7年12月31日，x设备的市场价格为2200万元，预计设备使用及处置过程中所产生的未来现金流量现值为1980万元。甲公司在对该设备计提折旧的基础上，于20×7年12月31日转回了原计提的部分减值准备440万元，相关会计处理如下：
　　借：固定资产减值准备　　440
　　贷：资产减值损失　　440
　　(7)甲公司其他有关资料如下：①甲公司的增量借款年利率为10％；②不考虑相关税费的影响；③各交易均为公允交易，且均具有重要性。要求：根据资料(1)至(7)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制调整盈余公积的会计分录)。根据要求(1)对相关会计差错作出的更正，计算其对甲公司20×7年度财务报表相关项目的影响金额，并填列甲公司20×7年度财务报表相关项目表。
　　
　　[答案及解析]
　　①事项(1)会计处理不正确。持有待售的固定资产应当对其预计净残值进行调整。同时从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。9月30日累计折旧=9600／20／12x66=2640(万元元)，账面价值=9800-2640=7160(万元)，1～9月份折旧为360(万元)，减值为7160-6200=960(万元)。
　　借：资产减值损失　　960
　　贷：固定资产减值准备　　960
　　借：累计折旧　　120
　　贷：管理费用　　120
　　②事项(2)会计处理不正确。理由：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产入账金额=1000x2.4869=2486.9(万元)。20×7年无形资产摊销金额=2486.9÷5×9／12=373.04(万元)，20×7年未确认融资费用摊销=2486.9×10％×

9／12=186.52(万元)。
　　借：未确认融资费用　　513.1(3000-2486.9)
　　贷：无形资产　　513.1
　　借：累计摊销　　76.99(450-373.01)
　　贷：销售费用　　76.99
　　借：财务费用　　186.52
　　贷：未确认融资费用　　186.52
　　③事项(3)会计处理不正确。理由：长期股权投资应按完全权益法核算，取得长期股权投资应按公允价值入账，并与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额比较，对被投资净利润调整时，应考虑投资时被投资单位资产公允价值和账面价值的差额对当期
　　贷：累计摊销　　450
　　(3)20×7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司货款3000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20％的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。该应收款项系甲公司向庚公司销售产品形成，至20×7年4月30日甲公司已计提坏账准备800万元。4月30日，庚公司20％股权的公允价值为2400万元，庚公司可辨认净资产公允价值为10000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除100箱m产品(账面价值为500万元、公允价值为1000万元)外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。20×7年5月至12月，庚公司净亏损为200万元，除所发生的200万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。甲公司取得投资时庚公司持有的100箱m产品中至20×7年末已出售40箱。20×7年12月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2200万元。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
　　借：长期股权投资　　2200
　　坏账准备　　800
　　贷：应收账款　　3000
　　借：投资收益　　40
　　贷：长期股权投资——损益调整　　40
　　(4)20×7年6月18日，甲公司与p公司签订房产转让合同，将某房产转让给p公司，合同约定按房产的公允价值6500万元作为转让价格。同日，双方签订租赁协议，约定自20×7年7月1日起，甲公司自p公司将所售房产租回供管理部门使用，租赁期3年，每年租金按市场价格确定为960万元，每半年末支付480万元。甲公司于20×7年6月28日收到p公司支付的房产转让款。当日，房产所有权的转移手续办理完毕。上述房产在甲公司的账面原价为7000万元，至转让时已按年限平均法计提折旧1400万元，未计提减值准备。该房产尚可使用年限为30年。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
　　借：固定资产清理　　5600
　　累计折旧　　1400
　　贷：固定资产　　7000
　　借：银行存款　　6500
　　贷：固定资产清理　　5600
　　递延收益　　900
　　借：管理费用　　330
　　递延收益　　150
　　贷：银行存款　　480
　　(5)20×7年12月31日，甲公司有以下两份尚未履行的合同：①20×7年2月，甲公司与辛公司签订一份不可撤销合同，约定在20×8年3月以每箱1.2万元的价格向辛公司销售1000箱l产晶；辛公司应预付定金150万元，若甲公司违约，双倍返还定金。20×7年12月31日，甲公司的库存中没有l产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，甲公司预计每箱l产品的生产成本为1.38万元。②20×7年8月，甲公司与壬公司签订一份d产品销售合同，约定在20×8年2月底以每件0.3万元的价格向壬公司销售3000件d产品，违约金为合同总价款的20％。20×7年损益的影响及内部交易等因素。长期股权投资初始投资成本为2400万元，因大于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2000万元(10000×20％)，无需调整长期股权投资初始投资成本。甲公司20×7年应确认的投资损失=[200+(1000-500)]×40％]×20％＝80(万元)。
　　
　　借：长期股权投资－成本　　200
　　贷：资产减值损失　　200
　　借：投资收益　　40
　　贷：长期股权投资－损益调整　　40
　　借：资产减值损失　　120
　　贷：长期股权投资减值准备
　　120
　　④事项(4)会计处理不正确。理由：售后租回形成经营租赁，售价与资产账面价值的差额应计入当期损益，不能确认递延收益。
　　借：递延收益　　900
　　贷：营业外收入　　900
　　借：管理费用　　150
　　贷：递延收益　　150
　　⑤事项(5)会计处理不正确。理由：待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。l产品应确认预计负债=1000×(1.38-1.2)=180(万元)。对d产品，若执行合同，则发生损失150万元；若不执行合同，则支付违约金=3000×0.3x20％=180(万元)，且按目前市场价格销售可获利200万元，即不执行合同，d产品可获利20万元。因此，甲公司应选择支付违约金方案，确认预计负债150万元。
　　借：营业外支出　　330
　　贷：预计负债　　330
　　⑥事项(6)会计处理不正确。理由：固定资产减值准备一经计提，在持有期间不得转回。
　　借：资产减值损失　　440
　　贷：固定资产减值准备　　440
　　甲公司2007年度财务报表相关项目表如表8所示。
　　2、甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司。为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司在20x7年进行了一系列投资和资本运作。(1)甲公司于20×7年3月2日与乙公司的控股股东a公司签订股权转让协议，主要内容如下：①以乙公司20×7年3月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给a公司，a公司以其所持有乙公司80％的股权作为支付对价。②甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价每股15，40元为基础计算确定。③a公司取得甲公司定向增发的股份当日即撤出其原派驻乙公司的董事会成员，由甲公司对乙公司董事会进行改组。
　　(2)上述协议经双方股东大会批准后，具体执行情况如下：①经评估确定，乙公司可辨认净资产于20x7年3月1日的公允价值为9625万元。②经相关部门批准，甲公司于20x7年5月31日向a公司定向增发500万股普通股股票(每股面值1元)，并于当

日办理了股权登记手续。a公司拥有甲公司发行在外普通股的8.33％。20×7年5月31日甲公司普通股收盘价为每股16.60元。③甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费100万元；对乙公司资产进行评估发生评估费用6万元。相关款项已通过银行存款支付。④甲公司于20×7年5月31日向a公司定向发行普通股股票后，即对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名，其他股东派出1名，其余2名为独立董事。乙公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。⑤20×7年5月31日，以20×7年3月1日评估确认的资产、负债价值为基础，乙公司可辨认资产、负债的公允价值及其账面价值如表9与表10所示。乙公司固定资产原取得成本为6000万元，预计使用年限为30年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至合并日(或购买日)已使用9年，未来仍可使用21年，折旧方法及预计净残值不变。乙公司无形资产原取得成本为1500万元，预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用直线法摊销，至合并日(或购买日)已使用5年，未来仍可使用10年，摊销方法及预计净残值不变。假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧(或摊销)年限、折旧(或摊销)方法及预计净残值均与税法规定一致。
　　(3)20×7年6月至12月间，甲公司和乙公司发生了以下交易或事项：①20×7年6月，甲公司将本公司生产的某产品销售给乙公司，售价为120万元，成本为80万元。乙公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。②20×7年7月，甲公司将本公司的某项专利权以80万元的价格转让给乙公司，该专利权在甲公司的取得成本为60万元，原预计使用年限为10年，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司对该无形资产均采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产的摊销方法、摊销年限和预计净残值均与税法规定一致。③20×7年11月，乙公司将其生产的一批产品销售给甲公司，售价为62万元，成本为46万元。至20×7年12月31日，甲公司将该批产品中的一半出售给外部独立第三方，售价为37万元。④至20×7年12月31日，甲公司尚未收回对乙公司销售产品及转让专利权的款项合计200万元。甲公司对该应收债权计提了10万元坏账准备。假定税法规定甲公司计提的坏账准备不得在税前扣除。
　　(4)除对乙公司投资外，20x7年1月2日，甲公司与rb公司签订协议，受让b公司所持丙公司30％的股权，转让价格300万元，取得投资时丙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为920万元。取得该项股权后，甲公司在丙公司董事会中派有1名成员，参与丙公司的财务和生产经营决策。20×7年2月，甲公司将本公司生产的一批产品销售给丙公司，售价为68万元，成本为52万元。至20×7年12月31日，该批产品仍未对外部独立第三方销售。丙公司20×7年度实现净利润160万元。
　　(5)其他有关资料如下：①甲公司与a公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司取得丙公司股权前，双方未发生任何交易。甲公司与乙公司、丙公司采用的会计政策相同。②不考虑增值税；各公司适用的所得税税率均为25％，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。③a公司对出售乙公司股权选择采用免税处理，乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。④除给定情况外，假定涉及的有关资产均未发生减值，相关交易或事项均为公允交易，且均具有重要性。⑤甲公司拟长期持有乙公司和丙公司的股权，没有计划出售。⑥甲公司和乙公司均按净利润的10％提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。要求：(1)判断甲公司对乙公司合并所属类型，摘要说明理由，并根据该项合并的类型确定以下各项：①如属于同一控制下企业合并，确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本并鳊制与企业合并相关的会计分录；说明在编制合并日的合并财务报表时合并资产负债表、合并利润表应涵盖的期间范围及应进行的有关调整，并计算其调整金额。②如属于非同一控制下企业合并，确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本并编制与企业合并相关的会计分录；计算在编制购买日合并财务报表时因该项合并产生的商誉或计人当期损益的金额。(2)编制20×7年甲公司与乙公司之间内部交易的合并抵销分录，涉及所得税的，合并编制所得税的调整分录。(3)就甲公司对丙公司的长期股权投资，分别确定以下各项：①判断甲公司对丙公司长期股权投资应采用的后续计量方法并简要说明理由。②计算甲公司对丙公司长期股权投资在20×7年12月31日的账面价值。甲公司如需在20×7年对丙公司长期股权投资确认投资收益i编制与确认投资收益相关的会计分录。(4)根据甲公司、乙公司个别资产负债表和利润表(甲公司个别资产负债表中对丙公司长期股权投资已经按照企业会计准则规定进行确认和调整)，编制甲公司20×7年度的合并资产负债表及合并利润表，并将相关数据填列在甲公司“合并资产负债表”及“合并利润表”内。
　　
　　[答案及解析]
　　(1)该项合并为非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与a公司在交易前不存在任何关联方关系。长期股权投资的成本=500×16.6+6=8306(万元)。
　　借：长期股权投资－成本　　8306
　　贷：股本　　500
　　资本公积－股本溢价　　7700
　　银行存款　　106
　　购买日应确认的商誉=8306-10000×80％=306(万元)。
　　(2)①对子公司个别报表的调整分录
　　借：固定资产　　2100
　　无形资产　　1500
　　贷：资本公积　　3600
　　借：管理费用　　145.83
　　贷：固定资产——累计折旧　　58.33(2100÷21×7／12)
　　无形资产——累计摊销　　87.5(1500÷10×7／12)
　　购买日将子公司各项资产由账面价值调整到公允价值，应确认递延所得税的影响，但此题中已给定20×7年5月31日乙公司所有者权益合计(公允价值)10000万元，确认递延所得税的影响会改变这个数字，因此，假定对子公司个别报表进行调整时不考虑所得税的影响。
　　②对长期股权投资的调整分录，应确认投资收益=(600-145.83)×80％=363.34(万元)。
　　借：长期股权投资　　363.34
　　贷：投资收益　　363.34
　　借：提取盈余公积　　36.33
　　贷：盈余公积　　36.33

　　③编制抵销分录
　　抵销长期股权投资和子公司所有者权益
　　借：实收资本　　2000
　　资本公积　　4600(1000+3600)
　　盈余公积　　490
　　未分配利润　　3364.17(3510-145.83)
　　商誉　　306
　　贷：长期股权投资　　8669.34(8306+363.34)
　　少数股东权益　　2090.83
　　[(2000+4600+490+3364.17)×20％]
　　抵销投资收益
　　借：投资收益　　363.34
　　少数股东损益，　　90.83
　　未分配利润(5月31日)　　2970
　　贷：提取盈余公积　　60
　　未分配利润　　3364.17
　　抵销内部固定资产交易、无形资产、存货的抵销
　　借：营业收入　　120
　　贷：营业成本　　80
　　固定资产－原价 40
　　借：固定资产－累计折旧　　2(40÷10×6／12)
　　贷：管理费用　　2
　　借：营业外收入　　50
　　贷：无形资产—原价　　50
　　借：无形资产－累计摊销　　5(50÷5×6／12)
　　贷：管理费用　　5
　　借：营业收入　　62
　　贷：营业成本　　54
　　存货　　8[(62-46)÷2]
　　上述事项在合并报表中应确认递延所得税资产=[(40-2)+(50-5)+8]×25％=22.75万元。
　　借：递延所得税资产　　22.75
　　贷：所得税费用　　22.75
　　债权、债务的抵销
　　借：应付账款　　200
　　贷：应收账款　　200
　　借：应收账款－坏账准备 10
　　贷：资产减值损失　　10
　　借：所得税费用　　2.5
　　贷：递延所得税资产　　2.5
　　(3)①甲公司对丙公司长期股权投资应采用的后续计量方法应采用权益法核算。理由：取得该项股权后，甲公司在丙公司董事会中派有1名成员，参与丙公司的财务和生产经营决策，对丙公司具有重大影响。②甲公司对丙公司长期股权投资在20×7年12月31日的账面价值=300+160×30％-(68-52)×30％=343.2(万元)。
　　借：长期股权投资－损益调整　　43.2
　　贷：投资收益　　43.2
　　在甲公司编制的合并财务报表中，应作如下调整：
　　借：营业收入　　20.4(68×30％)
　　贷：营业成本　　15，6(52×30％)
　　投资收益　　4.8
　　(4)见表11与表12。
　　(二)2008年cpa《会计》综合题知识点分布如表13所示。
　　(三)综合题2008年cpa《会计》设计特征一是设计方式传统。第一个题目是当期会计差错更正的会计处理。该题的设计平台是报表的内审期间，将若干业务置于此期间，让考生辨析业务中的错误处理，再编制会计差错的更正分录，进而修正年度报表。第二个题目测试的是长期股权投资结合合并报表抵销分录的会计处理，主要测试了抵销分录的编制及最终合并报表的填列。这种以股权投资带出合并报表的设计方式是一个较为典型的综合题模式，但该题目的分量主要集中于合并报表中抵销分录的编制、合并报表中的所得税处理及最终合并报表的填列，长期股权投资的会计核算仅是为合并报表准备数据而设计。二是难度大大提高。2008年综合题的设计模式与2007年几乎一致，除了会计调整综合题型外，合并报表题型所占比重较小，且在难度上比2007年有所提升。

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