美国成本会计先驱：杰罗姆·李·尼科尔森

　　一、个人生平简介
　　1863年，尼科尔森出生于美国新泽西州的特伦顿。早年生活在宾夕法尼亚州的匹兹堡，并曾在那里的公立学校接受初级教育。读完公立中学后，进入宾夕法尼亚的匹兹堡大学商学院学习，大学毕业后即进入商界。到1889年时，时年26岁的尼科尔森就已经积累了丰富的会计从业经验以及商业营销经验，他决定辞职离开所任职的私营企业，在纽约市注册开设了自己的工作室，主要是以执业会计师和管理顾问双重身份从事管理咨询服务。由于其特定的服务内容，不久，尼科尔森和他的公司在咨询和成本会计领域开始变得有名并引起了业界的广泛的关注。尼科尔森在宾夕法尼亚铁路局工作时，曾被分派去计算火车头的供水成本，没有想到的是，这引起了他对成本会计和工业工程的兴趣，并由此而将其余生精力均都投入其中。1911～1917年，他在纽约大学和哥伦比亚大学多次举办有关成本会计的演讲，1917年被任命为商贸局成本会计分部主任，在这个职位上，他主要负责战时契约成本核算管理，同时担任联邦贸易委员会的成本咨询专家。1917年下半年，他还被任命为军官预备队军械部少校，主管会计工作。第一次世界大战期结束后不久，他来到伊利诺伊州的芝加哥，创立了杰罗姆·李·尼科尔森成本会计联谊会，提供成本会计方面的指导，以及培训会计师的实际操作能力。他敏锐地觉察到对公众进行这种知识普及与加强学习的必要性，并对培养这个专业上有能力的人非常感兴趣。美国会计学家麦克劳德博士在尼科尔森的讣告中就曾写道：“这项工作对少校来说是神圣的，但疾病使他不得不放弃它”。WWW.11665.cOm
　　尼科尔森曾是许多职业组织的成员与组织者。1901年，他获得纽约注册会计师资格；1902年，成为纽约州注册会计师协会的会员，并担任该协会的第一任副主席；1906年，加入美国公共会计师协会（american association of public accountants，简称aapa）并一直积极活跃在该组织中，直到1916年aapa更名为美利坚会计师本文由论文联盟http://收集整理协会（institute of accountants in the united states of america，简称iausa）为止。1919年，美国全国成本会计师协会成立，该协会会员由会计师与工程师两方面组成，从此，会计师与工程师开始结合研究标准成本问题，其研究成果被推广。尼科尔森在职业组织中作用最大的是全美成本会计师协会（the national association of cost accountants，简称naca）亦即现在的美国管理会计师协会（institute of management accountants，简称ima），并担任协会的第一任会长，他对美国成本会计的发展作出了卓越的贡献。
　　因为健康方面的缘故，尼科尔森退休后在加利福尼亚度过了他人生中最后两年岁月。有学者评论认为，退休只是他迁徙的假象。他的退休，不是为了去加利福尼亚休养，而是为了开一家工业工程公司。
　　1924年11月2日，尼科尔森在旧金山逝世，享年61岁。尼科尔森是勤奋的一生、战斗的一生。正如麦克劳德博士评价的那样：“尼科尔森是一个斗士，他的人生就是一场永无止境的征服的战争”。
　　二、理论与实务主要贡献
　　成本会计在经过百余年的痛苦发展之后，随着当时美国经济的快速发展需要，终于于19世纪80年代脱颖而出，成为会计学的一门新的学科分支。1885～1920年，现代成本技术的核心已经形成。在某种程度上，当时的成本会计实务也趋于标准化：实践中采用了可行的间接费用分配方法；成本账户和财务账户得以结合；标准成本制度已经通行。所以，与其说尼科尔森是一个革新家，倒不如说他是一个集成者，他的主要贡献就在于组织、推进和传播这门新知识，使成本会计从少数公司扩大到众多的20世纪初仍未建立成本会计制度的制造公司。起初，尼科尔森只是以批判性的观点撰写成本会计文章，后来则开始出版著作，他在成本会计发展方面的贡献与代表性文献主要有三个方面。
　　洛杉矶州立大学（los angeles state collage）的伦纳德·w·海恩（leonard w. hein） 教授于1959年在《会计评论》（the accounting review）第1期上撰文，专门对尼科尔森的学术功绩进行了全面的评价，并称其为美国的“成本会计之父”，并高度地评价其人生的六十一年中实实在在的会计成就，倡导人们应当关注这些成就，并强调人类会计历史的锻造者和他们留下的会计遗产不应该从人们的记忆中消除。
　　海恩首先通过一个事例，说明会计专业人员了解会计发展历史的重要性。这个事例是，一群注册会计师在一起讨论美国成本发展历史的问题时，大多数人尚不知j.李.尼科尔森为何人。海恩认为，这一事例可引发如下思考：首先，是作为一门专业，人们是否忽视了历史，忽视了创造历史的人们所取得的成就。其次，不能仅对怎样做的手法感兴趣，而对历史因素和特征不予考虑，现实情况是，目前少有写陈述历史的文章。第三，会计绝非一个新的专业。有证据证明，人类开始记账的历史可以追溯到人类开始写字时。但是会计作为现代意义上的一门专业还是相当年轻的。会计的许多传统是人们的生命周期中发展起来的。第四，会计是一门正在发酵中的专业。在相同的生命周期里，会计这一管理活动从书本上的管理者变成了整个商业范围内备受尊重的权威，而下一个生命周期它会在哪里是谁都说不准的问题。第五，会计专业范围的扩张已超过了它的成员数量的增长。但大

学倾向于教授初学者们原理方面的内容，却忽略了几乎所有它的历史和传统惯例，这些问题在大学会计教育中确实存在。海恩认为，对会计先驱成就的深入研究能帮助我们进入一个更加密切的会计领域，这是一个既有趣而且也很有发展潜力的问题。接着，他以j.李.尼科尔森为例子。他做了些什么获得了上述成就。他的最重要贡献就是从编写重要书籍到发展延伸出一个学科，从提供直接的咨询服务到成为大学讲师，从一个重要的财务会计领域进入到同样重要的成本会计领域。

　　海恩认为，尼科尔森贡献了很多成本会计方面的文献。如果仅凭其出版物数量来和他那个时代部分文思如泉作家比的话，他不能算是一个高产的作家，但他的书却是那个时代引用的重要标准，他们对当时正在美国逐步壮大的成本会计领域做出了持久性的贡献，会计文献的本质就在于他们持久性的价值能被现在的文献所吸收利用。
　　海恩认为，如果从现时的会计准则要求的角度分析，尼科尔森并不总是正确的。例如，他是把投资过程的收费作为成本的拥护者之一，从而引发了学界的一场旷日持久的学术论争。据查，早在19世纪早期，法国人米戈达尔就于1827年7月发表观点，建议把利息包括在资本中，当作损益中的一项费用。直到今天，一些成本会计教科书中甚至将这项费用视作是管理决策的一种辅助性费用。尼科尔森的第一件重要工作，就是于1909年，出版了《尼科尔森的企业组织和成本》（nicholson on factory organization and costs）。
　　海恩认为，当读者在享受尼科尔森给成本会计领域所做的贡献时，专业上的成就并不能传达出他的个性特征。尼科尔森的朋友和助手认为，他是一个亲切但是很执着的人。麦克劳德博士说：“他一旦克服一个难题或者取得一次成功后，马上就会投入到下一个问题之中。他的雄心抱负从来没有被实现过，也不可能实现。他人生的快乐来自于征服，而不是关注那些已获得的成功。因此，他的脸永远总是仰望着高处。”麦克劳德博士曾经描述了其所知的一件有关尼科尔森的轶事：“当他还住在芝加哥时，受邀去参加我们分会的演讲。在去火车站的路上，他所乘坐的出租车和一辆卡车不幸相撞，他从出租车的玻璃窗中被甩了出来，头部被划了两个深深的伤口，胳膊被飞溅的玻璃碎片划伤。警察赶到现场后，立即叫了一辆私人汽车来，并问他想去哪家医院？但是，少校愤怒地回答‘不去医院，送我去火车站’。然后，他在汽车站上了他所要搭乘的火车。幸运的是，刚恰火车上有一个医生，帮他包扎了伤口。他带着伤赶到会场，坚持做完他的演讲，这就是他的做人方式。”
　　海恩认为，尼科尔森对其成本管理思想的传播是不遗余力。在他去世前不久，在《管理周刊》举行的一个系列活动期间，他先后连续做了其认为对原全美成本会计师协会（naca）来说是“微不足道”的四场演讲，即：周二晚上的“工资系统和它与管理的关系”；周三通过无线电广播演讲的“作为管理功能之一的预算控制”；周四在百分之百俱乐部前“关于管理”的演讲；周五在美国机械工程师协会（asme）关于“管理的功能”。这就是他对“微不足道”的理解——他的疾病已经迫使他不得不“退休”去加利福尼亚休养身体去了。
　　加利福尼亚州立大学（the california state university）的会计史学教授迈克尔·查特菲尔德（michael chatfield）在评价尼科尔森时指出：今天人们之所以对尼科尔森感兴趣，是因为：第一，他改进和传播了变化后的成本会计知识；第二，作为早期的成本会计学家，他在大学讲授成本会计，并推进成本实务的标准化，促进学院派和实务派的相互沟通；第三，他创建了全美成本会计师协会（naca）；第四，他的著作和文章不仅反映了那个时代最先进的会计实务技术，而且预见到了未来成本会计的发展趋势。
　　三、主要论著简析
　　（一）《尼科尔森与工厂组织和成本》（1909） 尼科尔森的第一部重要著作名为《尼科尔森与工厂组织和成本》（nicholson on factory organization and costs），该书完成于1909年，该书是一部综合性很强的书籍，涵盖了当时著名的成本会计理论和实务，也包括了作者大量的原始贡献，因而，也是一部总结和推动当代成本会计实务发展的巨著。这部书的主要贡献在于：全面描述了工厂的工作程序和工艺流程；详细说明了每种方法的适当使用；解释了怎样累计部门成本并在生产过程中的后续步骤加以结转；建议使用汇总材料领用单，以便于过入存货分类账并发挥过渡账户的作用；提出了若干种余料处理的会计方法，并建议采用改进的永续盘存制度；提出销售及管理费用并不增加制造产品的价值，应从间接费用分配中剔除；提出新的机器小时比率法（new machine rate），建议将人工和间接费用首先按部门集中，然后按每一产品的机器工时比例加以分配；等。尼科尔森的书，使困扰会计学者一个多世纪的间接费用分配问题有了初步的解决办法。对尼科尔森该书的最好理解和诠释可能为：谈书包括对25种产品的订单表格的解释，包含了28张时间表格和14张付费登记单。而在第一次世界大战期间的任何会计讨论，每一种商业表格都会以一种彻底的、不同一般的方式呈现出来。这本书的若干特点均体现出，它是尼科尔森是作为一个成本会计实践者的如实反映，它有一种手册的风味，而不是教科书的方式。它包含非常详细的说明，并且告诉读者如何选择最适合自己的方法。当然，在美国学界关于这本书褒贬不一。麦克劳德博士说：“我们应该公正的评价尼科尔森，在他去世之前，他诚挚的表示后悔写了这本书。”尼科尔森在咨询公司的伙伴约翰.f.d. 罗尔巴赫则曾颇显滑稽地说：“尼科尔森少校对我第一次介绍成本会计就是关于原材料问题。因此，我的第一份工作就是拿着这些原材料并分配给我的顾客们。所以我很熟悉他在原材料上的第一份工作。”罗尔巴赫先生使用“原材料”这一词，大概是参考了尼科尔森对会计中清点存货问题的关注。海恩在尝试着评价尼科尔森的学术贡献时提出，一个现代理论家会倾向于把尼科尔森划为一个综合者而不是看作一个创新者，这并非是在贬低合成性理论——它是一个重要且必要的方式——因为尼科尔森是一个标准的出类拔萃的理论综合者。但是无论如何，他也是一个创新者，其特长就是比综合者更加超越一点，就是提升、强调和改善学术前辈的工作。当然这些创新不会总是能获得预期的成果。偶尔，尼科尔森也会偏离目标，其观点会被会计专业人士认为不可接受或没用而遭拒绝。但利用失败来评论一个人，是在使用错误的标准，因为一个永远不会失败的人是一个永远都没有去尝试的人。著名的成本会计专家、曾任美国阿拉巴马州大学商学院院长、美国会计学会会长（1951年～1952年）和美国大学商学院联盟主

席（1964年～1965年）塞缪尔·保罗·加纳（samuel paul garner）教授认为，尼科尔森所做的是一项综合性工作，这本书是一件综合性极强的作品，故在其代表作《1925年前成本会计的发展》中高度的赞扬了此书，认为其至少是他自己作品综合性的12倍成就。加纳表彰了尼科尔森书中的许多重要贡献。例如，提议对请购单做汇总以此作为商店分类账和成本记录的辅助记录，在这个同样与原料相关的会计方法方面，他是实际运用永续盘存制度的典型代表。虽然他不是第一个提出这个想法的人，但是他进一步完善了这个想法，他设计了原材料分类账簿，使其不仅能够计量，还能在已经指明的平衡下接受和使用。加纳赞扬了尼科尔森对几种会计方法的发展，尽管早期有些学者已经在这个领域做了研究，但是他觉得后来学者的著作只是对尼科尔森方法作出的详细描述而已。在用不同的会计方法来划定和整理成本方面，尼科尔森很有远见，他漏掉的仅仅只是现在认为是理所当然的观念，比如存货价值等价物和对已售商品成本的归集。他显然是在一个积累或没有积累，也就是逐渐上涨或不是逐渐上涨成本的基础上，确立成本会计这一观念和相对优点的第一人。

　　（二）《成本会计：理论和实务》（1913） 尼科尔森的第二部重要著作名为《成本会计：理论和实务》（cost accounting： theory and praclice），该书完成于1913年。这部书实质上是尼科尔森在哥伦比亚大学和纽约大学教学经验的总结，是一本教科书而不是一本手册，反映了尼科尔森作为一个大学老师在纽约大学和哥伦比亚大学的学术影响，从一个侧面揭示了尼科尔森的综合能力和在学术上的成长。该书曾于1978年由arno press出版公司纳入其组织编纂的“当代会计思想发展系列丛书”再版。2010年，该书又由kessinger publishing公司再版发行。这部书在成本会计理论与实务上一个最显著的贡献，就是说明了怎样将工厂成本由相关账户集中到总账账户上，而其最引人注目的是关于业务部门与间接服务部门的划分，以及辅助生产部门和管理部门所形成产品生产间接费用分配方法。同时，他还建议以预计后进先出法（last-in，first-out，lifo）的现时价格来估计销货成本。而另一个历史性的重要贡献则是通过运用交互账户将公司的一般性财务账项集成在一起，因为在研究什么是成本以及如何做成本账之外的其他方面，他均做得很好。特别是在对公司组织结构，比如成本部门和公司其他部门之间的关系方面就很感兴趣。
　　（三）《有利可图的管理》 《有利可图的管理》（profitable of management）一书，也许是尼科尔森的最后一部著作，该书的篇幅很小，仅有117页，但其综合性很强。在管理理论和实践方面的现代作者，可以仔细阅读这本书并且会发现在当代著作中并不大提倡的观点。该书内容包括对办公和销售过程的成本的管理，以及设定比较和控制标准的建议。尽管直到今天，这些程序也没有完全被采纳，但因为办公费比公司的成本增长得快，这些控制在现在看来比19世纪20年代要有意义的多。尼科尔森也知道，利润分析的问题来自于流动价格水平，他推荐了一种产品成本定价方法，即产品以现行价格卖出。然而，他自己当时也不是很清楚，他所提倡的方法是否就是后进先出法或者是次进先出法。这种方法就是——如果这个过程是紧接着的，那么商品就是以它的实际成本价格入账，但是用于使用的却是替代价格，有关两者造成的差额由商店的会计人员作出调整——这种解释好像就是后进先出法，因为材料的计价仍然不是很合理。虽然后进先出法在会计这个领域还是没有被接受，但是一些会计学者认为这种方法弥补了后进先出法带来的时间上的延后的问题。尼科尔森在《管理》（administation）杂志上发表的一篇文章中，概括性地提出了六个观点，以协调成本部门和其他部门的关系，从而减少管理成本以提高工作效率。（1）成本部门和其他部门之间的人际关系必须融洽。这个观点大家几乎都赞成，但是缺乏一定的和谐性却是经常的事。努力地去消除一些小的或者大的不和谐因素会提高成本部门的效率。（2）成本会计师必须提供相关的报告。其他部门的执行人员需要这种报告。该观点强调了成本部门的本质是提供服务，特别是服务其他部门。尼科尔森总是强调各部门的总经理需要具备基层管理能力。（3）成本会计人员在和其他部门的总经理处理事情时，必须善于交际和机敏，但是也要用足够的力量去维持一些必要的准则。现代管理思维基本上和尼科尔森早期形成的观念相同，除了权利应该只局限在某些人物上外，首席成本会计师对于除成本会计部门以外的部门没有直接的权力。（4）成本部门应该在管理间接费用这方面培养管理人员，并极力推荐成立产品计划部门。产量越多，由于一定的固定成本在产量之间进行分摊，则单个产品的成本就会越低，这方面的管理人员应该对产品加以控制。既然产品计划和控制已经难以实施，这个理论就失去了效力。但是，他在培养间接费用管理人才这方面的观念，虽然无法实现，仍是一个理想的目标。（5）成本部门应该将劳动力、材料、分摊的间接费用，以及产品的比较成本提供给工厂经理，相关部门应该将销售额的变化成本信息提供给销售部门。这个过程的目的和教育目的是相类似的。如果销售部门知道，随着销售的变化其成本会如何变化，这相对于仅仅知道某个销售水平下的剩余产量而言，了解这个关系将会更加有意义。
　　（四）关于成本信息服务于会计决策问题 尼科尔森的后期作品中，预计了成本数据对决策的有用性和成本控制中的行为控制，他围绕这一主题撰写了许多文献，比如1921年发表的题为“成本部门与其他部门的关系”的文章，以及对《管理周刊》（management week）所发表的谈话等。尼科尔森作为管理咨询公司的领导人，注意力始终集中在成本会计和工业效率的关系上，其强调成本会计是一项服务性工作，功能取

决于对其他部门的有用性。成本会计师既要与管理人员往来又要与各个工长打交道，因而必须非常老练，并充分利用、实现成本控制的组织纪律，其强调每一管理层次提供适当成本数据的重要性，并教育工长和部门经理认识到间接费用是成本控制的第一步。成本会计师应当给部门经理提供可用于比较的材料、人工、间接费用、产量和存货的成本，每一生产部门反过来应通知销售部门这些数据将怎样随销售量的变化而变化。